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　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國(guó)際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國(guó)家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，在認(rèn)真總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，大膽借鑒國(guó)際通行規(guī)則，不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，為深入實(shí)施“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”和“走出去”戰(zhàn)略，擴(kuò)大互利合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展提供標(biāo)準(zhǔn)趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺(tái)。兩大準(zhǔn)則體系的發(fā)布，架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)橋梁，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好更多地“走出去”，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平。
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并準(zhǔn)則的修改新準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。
       所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。
　　二、對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并的影響
　　新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。在1995年2月，財(cái)政部制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》)中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。”
　　在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過(guò)其他方式控制的被投資企業(yè)。”在新準(zhǔn)則中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并藉此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。
　　既然新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢(shì)必將對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生較大的影響。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)不重要的子公司(如相關(guān)比重小于10%)可以不納入合并范圍：特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融企業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍，這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益，收入和利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。
　　同時(shí)，由于新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，使得上市公司很難利用股東股權(quán)變動(dòng)為由分合報(bào)表，美化財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段?？梢哉f(shuō)，新準(zhǔn)則加強(qiáng)了上市公司合并報(bào)表的真實(shí)性和可信性。
　　另外，新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響，進(jìn)一步降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來(lái)業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則的要求報(bào)表的往來(lái)抵銷上，會(huì)大幅度提高財(cái)務(wù)人員的工作強(qiáng)度。另外，新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)該按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并進(jìn)行必要的調(diào)整：或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表合并。同時(shí)取消了舊準(zhǔn)則中當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，可直接利用該子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定，再加上特殊行業(yè)等，只要在控制范圍內(nèi)也應(yīng)并入合并范圍的規(guī)定，鑒于不少集團(tuán)公司內(nèi)部涉及多行業(yè)的情況，合并報(bào)表的難度將進(jìn)一步加大。
　　三、暫行規(guī)定存在的問(wèn)題
　　《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的規(guī)定存在諸多問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中引起了諸多不便和不規(guī)則的行為。
　　(1)形式主義，不以控制為基礎(chǔ)
　　在我國(guó)對(duì)合并范圍的規(guī)定中，確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的合并范圍不是以控制為基礎(chǔ)的，過(guò)于形式化，如規(guī)定母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍，但實(shí)際上存在這種情況：雖然擁有半數(shù)權(quán)益性資本但并不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。
　　《暫行規(guī)定》只規(guī)定了當(dāng)擁有的權(quán)益性資本低于或等于半數(shù)但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的四種情況，并未考慮當(dāng)擁有的權(quán)益性資本過(guò)半數(shù)但卻沒(méi)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。
　　(2)賦予合并主體過(guò)多的自主空間
　　《暫行規(guī)定》賦予了合并主體過(guò)多的自主空間，使企業(yè)可以人為的調(diào)節(jié)合并范圍，從而將符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍，而將不符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合，利用現(xiàn)有規(guī)定的個(gè)別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報(bào)表的真實(shí)性和完整性。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
　　1.計(jì)算間接擁有權(quán)益性資本的方法不明確
　　《暫行規(guī)定》只規(guī)定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍，但并未明確如何計(jì)算間接擁有的權(quán)益性資本。在實(shí)務(wù)中企業(yè)計(jì)算權(quán)益性資本的方法主要有兩種：加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)的權(quán)益性資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，并且在特定情況下某種方法計(jì)算得出的權(quán)益性資本比例可能與實(shí)際情況是矛盾的。