高頓網(wǎng)校友情提示,*7白城初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相關(guān)內(nèi)容會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組的入賬價(jià)值總結(jié)如下:
  企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的具體形式,會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定基本一致,但在重組資產(chǎn)入賬價(jià)值的處理上,兩者卻有著很大的區(qū)別,特別是當(dāng)以多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),重組資產(chǎn)入賬價(jià)值的處理在實(shí)務(wù)中還存在著不同的觀點(diǎn)。下面,筆者通過實(shí)例來說明這個(gè)問題。
  甲公司欠乙公司100萬元貨款,經(jīng)協(xié)商,甲公司以一批存貨和一部機(jī)器償債,存貨的賬面價(jià)值20萬元,公允價(jià)值30萬元(均不含增值稅),增值稅額5.1萬元,機(jī)器賬面價(jià)值40萬元,公允價(jià)值50萬元(均含增值稅),償還欠甲公司貨款。
  乙公司的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》(以下簡稱《準(zhǔn)則》),債權(quán)人各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值,應(yīng)以各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例,對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配來確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是由于與存貨相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,而固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣,因此對(duì)于各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定,實(shí)務(wù)中就產(chǎn)生了“先稅后分”與“先分后稅”兩種觀點(diǎn)。目前的《準(zhǔn)則》講解及CPA教材采用的是“先稅后分”的觀點(diǎn)。根據(jù)這種觀點(diǎn),資產(chǎn)待分配價(jià)值為:100-5.1=94.9萬元,存貨入賬價(jià)值:94.9×30/(30+50)=35.6萬元,機(jī)器入賬價(jià)值:94.9×50/(30+50)=59.3萬元。賬務(wù)處理如下:
  借:庫存商品  35.6萬元
  固定資產(chǎn)  59.3萬元
  應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)  5.1萬元
  貸:應(yīng)收賬款100萬元
  這樣處理的結(jié)果是,將本應(yīng)由存貨承擔(dān)的增值稅先在可分配金額中扣除,再以扣除后的余額在存貨和固定資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。而實(shí)際上固定資產(chǎn)也是含稅的,只是不可扣除罷了。以稅法的規(guī)定來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這顯然是不合理的。
  而“先分后稅”法分配的*9步結(jié)果,存貨與固定資產(chǎn)分配的價(jià)值都是含稅的,由于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除,再以存貨的含稅價(jià)減去可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為存貨的入賬價(jià)值。這樣的處理顯然更合理。即:資產(chǎn)待分配價(jià)值:100萬元,存貨含稅價(jià)值:100×35.1/(35.1+50)=41.2萬元,存貨入賬價(jià)值:41.2-5.1=36.1萬元,機(jī)器入賬價(jià)值:100×50/(35.1+50)=58.8萬元。賬務(wù)處理如下:
  借:原材料(或庫存商品)  36.1萬元
  固定資產(chǎn)  58.8萬元
  應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)5.1萬元
  貸:應(yīng)收賬款100萬元
  乙公司的稅務(wù)處理 這里主要指在所得稅上有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅成本的處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》),以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。”
  據(jù)此,乙公司在確定存貨的計(jì)稅成本時(shí),應(yīng)以不含稅的公允價(jià)值30萬元作為計(jì)稅成本,而對(duì)于固定資產(chǎn),應(yīng)以含稅的公允價(jià)值50萬元作為計(jì)稅成本。乙公司在債務(wù)重組時(shí),應(yīng)“將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失,沖減應(yīng)納稅所得。”即債務(wù)重組當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得:100-(30+5.1+50)=14.9萬元。
  這里需要注意的是,在確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本時(shí),其公允價(jià)值中“與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)”應(yīng)不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,這樣庫存商品的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本比較時(shí)才具有可比性,因?yàn)閹齑嫔唐返臅?huì)計(jì)成本也是不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的;而在確認(rèn)債務(wù)重組損失時(shí),公允價(jià)值應(yīng)含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,因?yàn)橛蓚鶆?wù)人承擔(dān)的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,也是債權(quán)人的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)算債權(quán)人債務(wù)重組損失時(shí),當(dāng)然應(yīng)將其包括在內(nèi),這一點(diǎn)在《辦法》中交待得不是很清楚。在以后處置存貨時(shí),應(yīng)以30萬元作為計(jì)稅成本,相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得36.1-30=6.1萬元,在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),應(yīng)以50萬元作為計(jì)提折舊的原價(jià),在計(jì)提折舊期間,合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得58.8-50=8.8萬元,兩項(xiàng)資產(chǎn)在以后處置或計(jì)提折舊時(shí),累計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得14.9萬元,與債務(wù)重組時(shí)調(diào)減的應(yīng)納稅所得相等,這也體現(xiàn)了債權(quán)人債務(wù)重組時(shí)產(chǎn)生的納稅差異屬于時(shí)間性差異的性質(zhì)。
     
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