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業(yè)稅的問題；企業(yè)所得稅政策的制定者也不會(huì)顧及個(gè)人所得稅的問題。這種“各自為政”格局，肯定會(huì)出現(xiàn)“顧此失彼”的問題。“低納高抵”現(xiàn)象就是一個(gè)例證。
分析、研究“低納高抵”問題的目的有二：一是如實(shí)告訴企業(yè)“低納高抵”的事實(shí)，促進(jìn)企業(yè)依法減輕稅負(fù)，把那些偷逃稅款的企業(yè)從“邪道”拉回“正道”上來；二是促進(jìn)國家政策部門，積極研究稅收對(duì)策，盡快把“漏洞”補(bǔ)上。
一、企業(yè)購進(jìn)方面的“低納高抵”現(xiàn)象分析
1.運(yùn)輸費(fèi)用抵扣增值稅的“低納高抵”問題探討
依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)生的運(yùn)輸業(yè)，可以提取7%的進(jìn)項(xiàng)稅金，來抵扣銷項(xiàng)稅金。也就是說，執(zhí)行3%營業(yè)稅稅率的運(yùn)輸企業(yè)，開具一張100萬元的運(yùn)輸發(fā)票，交納3萬元的營業(yè)稅；費(fèi)用支付方可以依據(jù)100萬元的發(fā)票，提取7萬元的進(jìn)項(xiàng)稅金，抵扣7萬元的增值稅。不考慮應(yīng)交增值稅的附加稅，其中就相差4萬元——這也是“低納高抵”的典型事例。
但現(xiàn)行稅法就是如此規(guī)定的，是以運(yùn)輸費(fèi)用“低納高抵”現(xiàn)象在我國企業(yè)中普遍存在。一些不法之徒正是看上了這個(gè)“差價(jià)”，不惜以身試法，虛擬運(yùn)輸業(yè)務(wù)，違規(guī)抵扣增值稅，但最終多被查處。“營改增”后，運(yùn)輸企業(yè)改交11%的增值稅，這個(gè)“差價(jià)”就不存在了，所以政策是修補(bǔ)“漏洞”的*4方式——但前提是要能盡早發(fā)現(xiàn)“漏洞”，*4在出臺(tái)稅收政策時(shí)不出“漏洞”。
但我們的政策有時(shí)是在解決一個(gè)問題的同時(shí)，又派生出另一個(gè)問題。“營改增”后，由于交通運(yùn)輸業(yè)執(zhí)行11%的增值稅稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)執(zhí)行6%的稅率，而這兩個(gè)行業(yè)的購進(jìn)——比如購買設(shè)備或辦公用品，取得的都是17%的進(jìn)項(xiàng)稅金，進(jìn)銷稅率相差6%或11%，依然存在“低納高抵”問題。多付進(jìn)項(xiàng)稅金，就能多抵扣銷項(xiàng)稅金，至少可以減少應(yīng)交稅金10%的附加稅。
2.農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)抵扣增值稅的“低納高抵”問題探討
我們現(xiàn)行增值稅條例對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行免征政策，涉農(nóng)企業(yè)購進(jìn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，可以按照采購價(jià)格的13%提取進(jìn)項(xiàng)稅金，這其中也存在“低納高抵”的問題，案例探討如下：
案例1：某企業(yè)購進(jìn)糧食100萬元，提取13%的進(jìn)項(xiàng)稅金，購進(jìn)成本為87萬元。假設(shè)該批糧食以113萬元含稅銷售價(jià)格賣出，其中銷售收入為100萬元，銷項(xiàng)稅金為13萬元，那么此時(shí)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金和銷項(xiàng)稅金相等。也就是說，113萬元的含稅價(jià)格或100萬元的不含稅價(jià)格是一個(gè)臨界點(diǎn)，低于這個(gè)點(diǎn)賣出，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金就大于銷項(xiàng)稅金，產(chǎn)生“低納高抵”現(xiàn)象。
驗(yàn)證如下：企業(yè)以100萬元的含稅價(jià)賣出糧食，則銷售收入為88.50萬元【100÷ (1+13%)】，銷項(xiàng)稅金為11.50萬元（88.50×13%），那么進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金1.5萬元（13-11.50），這就產(chǎn)生“低納高抵”的現(xiàn)象。
只有銷售收入為100萬元，銷項(xiàng)稅金為13萬元，或銷售利潤大于13萬元（100-87），銷售利潤率高于14.94% (13÷87)時(shí)，農(nóng)產(chǎn)品“低納高抵”現(xiàn)象才會(huì)消失。
3.進(jìn)項(xiàng)稅金抵減功能的深層探討
依據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，企業(yè)購進(jìn)貨物支付進(jìn)項(xiàng)稅金，是沒有附加稅的；但在交納增值稅的環(huán)節(jié)，則要依據(jù)交納的增值稅稅額，交納7%的城市建設(shè)維護(hù)稅和3%的教育費(fèi)附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負(fù)。是以進(jìn)項(xiàng)稅金，具有抵減這12%附加稅的功能。
我國很多中小企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，為了貪圖便宜，不要進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，其實(shí)是很不合適的。我們分三種情況案例探討如下：
案例:2：進(jìn)貨不要發(fā)票
假如110萬元的含稅價(jià)貨物，100萬元購進(jìn)，但不給開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。企業(yè)眼下是賺了10萬元，但因?yàn)闆]有發(fā)票，就無法入賬，在相應(yīng)損失17%的銷項(xiàng)稅金及其12%附加費(fèi)的同時(shí)，還損失25%的企業(yè)所得稅。
假設(shè)企業(yè)購進(jìn)的該批貨物以150萬元的含稅價(jià)賣出，其銷售額為128.21萬元（150÷1.17），銷項(xiàng)稅金也即應(yīng)交稅金就是21.79萬元（128.21×17%），附加費(fèi)就是2.61萬元（21.79×12%），企業(yè)所得稅為32.05萬元（128.21×25%），合計(jì)稅款為56.45萬元。企業(yè)凈收益為-6.45萬元（150-100-56.45），即凈損失6.45萬元。這就吃虧了。
案例3：進(jìn)貨取得發(fā)票
假如不要貪圖眼前10萬元的便宜，購進(jìn)110萬元含稅價(jià)貨物要求對(duì)方開具的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，就可取得15.98萬元進(jìn)項(xiàng)稅金和94.02萬元進(jìn)貨成本；同樣以150萬元的含稅價(jià)賣出，其交納的增值稅就為5.81萬元（21.79-15.98），附加費(fèi)就是0.7萬元（5.81×12%），企業(yè)所得稅為8.55萬元【（128.21-94.02）×25%】，合計(jì)稅款為31.04萬元（15.06+15.98）。企業(yè)凈收益為24.94萬元（150-110-15.06）。這就扭虧為盈了。
案例4：進(jìn)貨代開發(fā)票
假如獲得10萬元折扣后，購進(jìn)100萬元含稅價(jià)貨物，持相關(guān)手續(xù)到稅局代開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，可取得14.53萬元進(jìn)項(xiàng)稅金和85.47萬元進(jìn)貨成本；同樣以150萬元的含稅價(jià)賣出，其交納的增值稅就為7.26萬元（21.79-14.53），附加費(fèi)就是0.87萬元（7.26×12%），企業(yè)所得稅為10.69萬元【（128.21-85.47）×25%】，合計(jì)稅款為33.35萬元（18.82+14.53），因14.53萬元進(jìn)項(xiàng)稅金包含在100萬元購貨款內(nèi)，企業(yè)凈收益就為31.18萬元（150-100-18.82）。這就取得*4的效益。
比較三個(gè)案例，企業(yè)凈收益依次為-6.45萬元、24.94萬元和31.38萬元。因此我們建議：企業(yè)在采購環(huán)節(jié)先砍下價(jià)格，拿到折扣，再到稅務(wù)局代開發(fā)票，以便獲得*5利益。
取得進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣銷項(xiàng)稅金附加稅和企業(yè)所得稅，是“低納高抵”的表現(xiàn)之一。那些購貨不要發(fā)票的企業(yè)，真是吃了虧還不知道。
二、企業(yè)人力資源支出方面的“低納高抵”的現(xiàn)象分析
1.工資薪金抵扣企業(yè)所得稅的“低納高抵”問題探討
目前我國企業(yè)員工工資薪金執(zhí)行3%到45%的稅率，起征點(diǎn)為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業(yè)所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區(qū)間范圍。
假設(shè)工資薪金個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅平衡公式為：（x-3 500）×y=x×25%
其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個(gè)稅稅率。我們分別測(cè)試如下：
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為25%條件下，發(fā)放工資薪金為67 300元，個(gè)人所得稅稅率為35%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為25%，發(fā)放工資薪金小于67 300元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為20%條件下，發(fā)放工資薪金為37 600元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為20%，發(fā)放工資薪金小于37 600元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
?。?）在企業(yè)所得稅稅率為15%條件下，發(fā)放工資薪金為18 800元，個(gè)人所得稅稅率為25%時(shí)，平衡公式有解。
或者說，企業(yè)所得稅稅率為15%，發(fā)放工資薪金小于18 800元，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅都小于企業(yè)可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
在25%、20%和15%三檔企業(yè)所得稅稅率下，發(fā)放月工資的平衡點(diǎn)依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點(diǎn)下發(fā)放工資薪金，都會(huì)起到“低納高抵”的作用。其他稅率下的平衡點(diǎn)，要分別測(cè)試。
2.勞務(wù)報(bào)酬抵扣企業(yè)所得稅的“低納高抵”問題探討
依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)放的勞務(wù)報(bào)酬可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除。
目前我國勞務(wù)報(bào)酬實(shí)行超額累進(jìn)稅率，共分三檔：扣除費(fèi)用后的勞務(wù)報(bào)酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數(shù)為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數(shù)為7 000元。勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除規(guī)定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。
而我國企業(yè)所得稅*6稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點(diǎn)如下：
?。?）企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
這要分兩種情況來探討。一是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬只交納個(gè)人所得稅；二是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬除了交納個(gè)人所得稅，還涉及營業(yè)稅等稅款。
1）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的平衡點(diǎn)
我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=100 000。
因此，在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放額小于100 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅小于抵沖的企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
2）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅和營業(yè)稅的平衡點(diǎn)
特殊勞務(wù)報(bào)酬所得涉及營業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)取得收入征收營業(yè)稅和個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字[1997]103號(hào)）第二條規(guī)定：“非本企業(yè)雇員為企業(yè)提供非有形商品推銷、代理等服務(wù)活動(dòng)取得的傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等名目的收入，無論該收入采用何種計(jì)取方法和支付方式，均應(yīng)計(jì)入個(gè)人從事服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營業(yè)稅；上述收入扣除已交納的營業(yè)稅稅款后，應(yīng)計(jì)入個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得。按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。”
考慮到的營業(yè)稅及其附加（稅率合計(jì)為5.5%），我們將平衡公式修改為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=62893.08。
在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業(yè)稅及其附加，當(dāng)X或特殊勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額小于62 893.08元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅加上營業(yè)稅及其附加，抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
2）企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
在企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，我們只考慮勞務(wù)報(bào)酬交納個(gè)人所得稅這種情況。
我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將20%的企業(yè)所得稅稅率、30%的個(gè)人所得稅稅率及2 000元速算扣除數(shù)，代入平衡公式測(cè)算，求得：X=50 000。
在20%的企業(yè)所得稅稅率條件下，X為50 000元或說特殊發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬小于50 000元時(shí)，交納的個(gè)人所得稅抵沖企業(yè)所得稅，會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”作用。
綜上所述，企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為10萬元；若考慮營業(yè)稅因素，發(fā)放特殊勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為62 893.08元。企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)則為5萬元。在平衡點(diǎn)下發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬，都能起到“低納高抵”的作用。但要到稅務(wù)局代開勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票。
3.對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)自然人股東的建議
對(duì)于自然人股東的報(bào)酬，我們主張通過獎(jiǎng)金的形式回報(bào)。因?yàn)樵诂F(xiàn)行稅法下，分紅的納稅成本太高，比如企業(yè)取得500 000元利潤，首先要按25%的稅率交納企業(yè)所得稅125 000元，稅后利潤375 000元若全部用于分紅，則還要按20%的稅率交納75 000元的個(gè)人所得稅，兩項(xiàng)合計(jì)為200 000元稅款，而股東拿到手的回報(bào)為300 000元，綜合稅負(fù)率高達(dá)2/3。所以，通過分紅方式回報(bào)稅負(fù)太重。可以利用“低納高抵”政策，通過獎(jiǎng)金形式來回報(bào)自然人股東。根據(jù)推導(dǎo)，在企業(yè)所得稅稅率為25%和20%的兩種情況下，年終獎(jiǎng)的聯(lián)合稅負(fù)率只有在個(gè)人所得稅稅率為45%時(shí)，稅負(fù)才大于分紅。所以只要企業(yè)發(fā)放的獎(jiǎng)金賬面數(shù)額不超過960 000元，稅負(fù)都比分紅輕；如果超過了960 000元，則可以發(fā)960 000元獎(jiǎng)金，余額以分紅的形式發(fā)放。
三、利用“低納高抵”政策減輕企業(yè)稅負(fù)
毋容置疑的是：稅收征納雙方的“博弈”是客觀存在的。一些精心研究現(xiàn)行稅法的企業(yè)，在探尋到“低納高抵”的政策空間后，會(huì)加以利用，來合法減輕自身稅負(fù)。我們用兩個(gè)案例探討如下：
案例5：企業(yè)所得稅與土地增值稅“低納高抵”方法探討
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率*6為25%，而土地增值稅的稅率*6為60%。這其中就存在用25%的企業(yè)所得稅去抵減60%土地增值稅的“低納高抵”的政策空間。
例如某一企業(yè)，三年前用1億元拿到一塊地皮，但現(xiàn)在地價(jià)大漲，再投入1億元開發(fā)項(xiàng)目，其項(xiàng)目收入可達(dá)8億元。土地增值率達(dá)300%，要按*6稅率60%交納土地增值稅。這可不是個(gè)小數(shù)。
針對(duì)這種情況，可“通過評(píng)估增值交納企業(yè)所得稅”的方式，來減輕高額土地增值稅。比如將1億元地皮評(píng)估到3億元，再投入一個(gè)億開發(fā)，銷售仍為8億元，其增值率為100%，執(zhí)行40%的土地增值稅稅率，土地增值稅稅負(fù)就會(huì)大幅度降低，但同時(shí)企業(yè)要付出增值部分25%的企業(yè)所得稅。因企業(yè)所得稅和土地增值稅都屬于地方稅種，各地執(zhí)行不一，但其中肯定存在“低納高抵”空間。所以要仔細(xì)計(jì)算，多做幾個(gè)比較稅負(fù)大小的方案，選優(yōu)執(zhí)行。
案例6：增值稅與土地增值稅“低納高抵”方法探討
我國增值稅的*6稅率為17%，對(duì)*6稅率為60%的土地增值稅來說，也存在“低納高抵”的政策空間，企業(yè)要學(xué)會(huì)應(yīng)用。
例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其開發(fā)過程需要很多材料，若在進(jìn)料環(huán)節(jié)成立一家材料公司，把材料加價(jià)賣給開發(fā)商，就加價(jià)部分交納17%的增值稅，而可以抵消60%（最低為30%）的土地增值稅，也會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”的作用。
假設(shè)材料公司加價(jià)1 000萬元（含稅價(jià)），材料公司要多交納增值稅145.30萬元【1000÷（1+17%）×17%】，那么房地產(chǎn)開發(fā)公司的成本增加1 000萬元，土地增值稅的納稅額就發(fā)生了變化，我們依照土地增值稅的四檔稅率分別計(jì)算一下節(jié)稅額：
土地增值稅稅率為60%時(shí)，減稅600萬元（1 000×60%），節(jié)稅454.70萬元（600-145.30）；
土地增值稅稅率為50%時(shí)，減稅500萬元（1 000×50%），節(jié)稅354.70萬元（500-145.30）；
土地增值稅稅率為40%時(shí)，減稅400萬元（1 000×40%），節(jié)稅254.70萬元（400-145.30）；
土地增值稅稅率為30%時(shí)，減稅300萬元（1 000×30%），節(jié)稅154.70萬元（300-145.30）。
用節(jié)約的土地增值稅扣除材料因加價(jià)而增加的增值稅，最多可以節(jié)稅454.70萬元，為材料加價(jià)的45.47%；最低也能節(jié)稅154.70萬元，為材料加價(jià)的15.47%。這是相當(dāng)可觀的。
大型的房地產(chǎn)開發(fā)商，還可以收購一家建筑公司來應(yīng)用“低納高抵”的政策空間。建筑公司的營業(yè)稅稅率為3%，支付給建筑公司1 000萬元建筑費(fèi)，交納30萬元的營業(yè)稅，*6可以抵消600萬元的土地增值稅，“低納高抵”的效果更為明顯。
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