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甲公司為農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，主要從事食用油加工業(yè)務(wù)，主產(chǎn)品為食用植物油，副產(chǎn)品為用于制造生化藥品的藥用原料餅粕，均為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品。該公司2012年7月購入油料10000噸，單位成本7000元/噸，其中，用于加工食用油耗用油料3000噸，用于貿(mào)易銷售油料2000噸。當(dāng)月銷售食用油2600噸，農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量為2.78噸，總出品率為96%，其中，主產(chǎn)品食用油為36%，副產(chǎn)品餅粕為60%。銷售的食用油2600噸中，由農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)的食用油2000噸，由非農(nóng)產(chǎn)品油餅加工生產(chǎn)的食用油600噸，耗用非農(nóng)產(chǎn)品油餅3000噸，油餅的采購成本1300萬元，取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額為169萬元。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號），自2012年7月1日起，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除的試點。試點納稅人由原來的憑票扣稅改為核定扣除，為此，該公司財務(wù)負(fù)責(zé)人咨詢，新辦法下的試點納稅人，應(yīng)如何準(zhǔn)確計算農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額？
試點納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的進(jìn)項稅額如何確定
財稅〔2012〕38號文件規(guī)定，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點范圍，其購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品無論是否用于生產(chǎn)上述產(chǎn)品。從行業(yè)分類來看此次納入試點范圍的是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，不包括從事農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易的商業(yè)流通企業(yè)，商業(yè)流通企業(yè)仍然執(zhí)行現(xiàn)行稅法的規(guī)定，但是，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)從事的商品貿(mào)易業(yè)務(wù)也屬于本次試點的范圍，為試點納稅人，應(yīng)該按新辦法的計算進(jìn)項稅額。
甲公司購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于直接銷售的，其增值稅進(jìn)項稅額要按照財稅〔2012〕38號文件的規(guī)定核定扣除：當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=當(dāng)期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量/（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×13%/（1+13％）。
假設(shè)農(nóng)產(chǎn)品的損耗率為3‰，該公司2012年7月份用于銷售的油料，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額為2000÷（1-3‰）×0.7×13%÷（1+13％）=161.54（萬元）。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票的，其進(jìn)項稅額應(yīng)憑發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算。進(jìn)項稅額計算公式：進(jìn)項稅額=買價×扣除率。
財稅〔2012〕38號文件實施后，農(nóng)產(chǎn)品試點納稅人不再執(zhí)行現(xiàn)行稅法規(guī)定的按照購買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額，而是先將購買價按含稅貨物價稅分離后再乘以銷售貨物的適用稅率計算取得，這是財稅〔2012〕38號文件與現(xiàn)行增值稅法的重大變化之一。
單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物應(yīng)依據(jù)合理的方法歸集和分配
財稅〔2012〕38號文件規(guī)定，對以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的，在核算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購買單價時，應(yīng)依據(jù)合理的方法歸集和分配。辦法還規(guī)定，試點納稅人以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法、參照法核定。
現(xiàn)以投入產(chǎn)出法計算該公司2012年7月份銷售食用油可抵扣的進(jìn)項稅額。計算方法為：當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/（1+扣除率）。
本例為單一油料生產(chǎn)兩種農(nóng)產(chǎn)品，這兩種產(chǎn)品分別為食用油和餅粕，先計算出當(dāng)期兩種產(chǎn)品共同耗用的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額，共用進(jìn)項稅額=2000×2.78×0.7×13%/（1+13％）=447.75（萬元）。由于該油料為兩種產(chǎn)品共同耗用，在其基礎(chǔ)上計算的進(jìn)項稅額應(yīng)合理的在兩種產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)偅僭O(shè)食用油銷售單價為14000元/噸，餅粕銷售單價為4000元/噸，為了計算方便，本例不考慮加工成本及其進(jìn)項稅額。
依據(jù)出品率計算，食用油銷售收入為2000×2.78×36%×14000=2802.24（萬元），餅粕銷售收入為2000×2.78×60%×4000=1334.40（萬元），食用油收入占整體收入的比例為2802.24÷（2802.24+1334.40）×100%=67.74%。
由于當(dāng)期只有食用油銷售沒有餅粕銷售，當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額應(yīng)根據(jù)食用油收入的比例將餅粕進(jìn)項稅額從共耗稅額中予以剔除。
當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=447.75×67.74%=303.31（萬元）。
不含采購除農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品生產(chǎn)的貨物數(shù)量
財稅〔2012〕38號文件規(guī)定，按投入產(chǎn)出法計算可抵扣的進(jìn)項稅額時，當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量中的當(dāng)期銷售貨物數(shù)量不含采購除農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品生產(chǎn)的貨物數(shù)量。購進(jìn)除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，增值稅進(jìn)項稅額仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣。
油餅屬于農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品，根據(jù)辦法的規(guī)定，耗用農(nóng)產(chǎn)品的計算應(yīng)剔除農(nóng)產(chǎn)品以外的半成品生產(chǎn)的貨物數(shù)量，當(dāng)期耗用的農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量為（2600-600）×2.78=5560（噸），據(jù)此計算的進(jìn)項稅額仍為兩種產(chǎn)品共同耗用的，應(yīng)按上述辦法計算銷售食用油應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額。銷售非農(nóng)產(chǎn)品油餅生產(chǎn)的食用油應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額，仍憑合規(guī)的油餅增值稅專用發(fā)票抵扣。
財稅〔2012〕38號文件的規(guī)定是區(qū)別試點納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品與非農(nóng)產(chǎn)品分別適用不同的進(jìn)項稅額計算方法，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按辦法的規(guī)定計算，而非農(nóng)產(chǎn)品不是試點范圍，其進(jìn)項稅額仍按現(xiàn)行稅法的規(guī)定憑增值稅扣稅憑證抵扣。
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