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工、費、料、固資四個維度，探討一下跨期扣除之相關(guān)問題，以期對壇子里的兄弟姐妹有所裨益。
系列一：跨年度發(fā)放工資
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬允許在稅前扣除。該條確定了工資薪金扣除的原則——收付實現(xiàn)制。但由于實踐中，企業(yè)的工資發(fā)放模式普遍為下發(fā)工資，即當(dāng)月計提進(jìn)入成本費用的工資在下月發(fā)放，因此，遍地皆是的現(xiàn)象為12月份工資在次年1月份發(fā)放，如果嚴(yán)格按照稅法規(guī)定，企業(yè)需在當(dāng)年對未發(fā)放工資進(jìn)行納稅調(diào)增，待次年1月份實際發(fā)放時再進(jìn)行納稅調(diào)減。如此每年滾動調(diào)整，實在是增加了納稅人的遵從成本，因此，各地多出臺寬松政策，允許匯繳前發(fā)放的上年計提工資可以扣除，無需納稅調(diào)整，如果匯繳結(jié)束后仍未發(fā)放則須納稅調(diào)增，待實際發(fā)放年度再允納稅調(diào)減。當(dāng)然也有個別省份給予的優(yōu)待期短于匯繳期的，例如天津為1個月的寬展期，即“工資支出必須是實際發(fā)生，提取而未實際支付的，在當(dāng)年納稅年度不得稅前扣除。實行下發(fā)薪的企業(yè)提取的工資可保留一個月。”
在跨期之工、費、料、固資四個小專題中，工資的問題最為簡單，由于工資薪金在企業(yè)所得稅法中采取了特殊扣除原則——收付實現(xiàn)制，因此，企業(yè)實際支付時扣除是法的一般態(tài)，各地出臺的匯繳期不納稅調(diào)整是基于征管給予納稅人的特殊政策。廣大企業(yè)需留心地方是否對工資薪金跨期問題有特殊政策規(guī)定，如果沒有，則應(yīng)選擇實際發(fā)放年度扣除，此時只需做企業(yè)所得稅法臣服的子民，執(zhí)行中勿探究立法的對錯，勿爭執(zhí)立法的公平。嚴(yán)格按稅法明確規(guī)定去做，把牢騷的話留在論壇來說！
系列二：跨期費用
跨期費用可以區(qū)分為兩種情況，一種是實際付款的費用，尚未取得發(fā)票；一種是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)提的費用。在發(fā)票已經(jīng)被妖魔化的稅收征管體制下，兩種無票費用的稅前扣除就成了稅企爭議的頻發(fā)帶。
一、已付款但跨期取得發(fā)票的費用
企業(yè)業(yè)務(wù)真實，已經(jīng)實際支付了款項，計入了費用科目，但由于某種原因在年度終了時尚未取得發(fā)票，例如，某公司在2010年9月發(fā)生一筆廣告費支出，次年2011年取得發(fā)票，該費用是否允許扣除？如果允許扣除，是追溯到以前年度調(diào)整即在2010年扣除，還是取得發(fā)票年度即2011年度扣除？我們從兩個層次來回答這個問題。
從理論上來說，我國《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”該條款確定了企業(yè)成本費用扣除的三大原則：實際發(fā)生原則、相關(guān)性原則、合理性原則。因此，從法律和行政法規(guī)的立法層面，是否取得發(fā)票并不是成本費用扣除的前提條件。
從實踐層面來說，稅務(wù)局執(zhí)法中會在三大原則外嵌入“真實性”原則，然后偷梁換柱地提出，只有發(fā)票才能證明業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性，以此邏輯推導(dǎo)，稅前扣除的費用必須要有發(fā)票作為支撐，再反向邏輯推導(dǎo)，無發(fā)票不得稅前扣除。“唯發(fā)票論”從法理上當(dāng)然是違反法的精神，但其確實是中國現(xiàn)階段無法跨越的一個征管事實。對此，政府一直也在一片責(zé)難聲中左右為難，廢除以票控稅、另覓更科學(xué)的征管模式當(dāng)然順應(yīng)歷史前行方向，但沒有發(fā)票的稅收征管何止恐怖兩個字來形容。因此，在中國，發(fā)票似乎就像民主一樣，民主本身不是*4的，但是沒有民主卻是最糟糕的。發(fā)票的是是非非，紛紛擾擾，我們暫且不論。如果企業(yè)在當(dāng)年未能取得發(fā)票，該費用是不是意味著永遠(yuǎn)不得扣除呢？答案顯然是否定的。發(fā)票只是中國征管技術(shù)不發(fā)達(dá)時期一種無奈的現(xiàn)實選擇，業(yè)務(wù)真實發(fā)生，只因發(fā)票瑕疵就要遭受稅前不得扣除的命運，已讓納稅人心感委屈，幸好中國子民一向極具堅忍力，本著理解萬歲的精神，并未見稅企為此魚死網(wǎng)破的大事件發(fā)生。但如果企業(yè)已經(jīng)在期后取得發(fā)票，只因我發(fā)票取得時間滯后，便徹底剝奪我稅前扣除的機會，顯然，已經(jīng)超越了納稅人的承受臨界點。因此，我們看到在各省的規(guī)定中，鮮見跨期取得發(fā)票的便永遠(yuǎn)不許稅前扣除的條款。實非各省不愿多征稅，而是不愿冒天下之大不韙。在前不久出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。”該規(guī)定更是將取得發(fā)票的時點延展到了匯繳期結(jié)束前。
綜上我們可以得出結(jié)論，跨期取得發(fā)票無論是法理上亦或是實踐中均是允許扣除的，關(guān)鍵是扣除在哪個年度，追溯調(diào)整亦或是取得年度？《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定了所得稅額計算的基本原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，從法理而言，追溯調(diào)整是個完美的選擇，但“理想很豐滿、現(xiàn)實很骨感”，實踐中的追溯調(diào)整實在是個很難操作的課題，只因幾筆費用，便要企業(yè)對以前年度應(yīng)納稅所得額重新計算，再申請退稅或者是抵稅，區(qū)區(qū)幾筆稅款損失和與稅務(wù)局交涉的口舌成本，想是很多企業(yè)權(quán)衡后都會理性地選擇放棄。因此，很多稅局出臺的追溯調(diào)整政策，實在是明修棧道暗渡陳倉，名義上給予企業(yè)權(quán)利，實質(zhì)上剝奪企業(yè)權(quán)利。縱觀各省規(guī)定，大致分為兩類：
1、匯繳期寬限+匯繳后扣除在發(fā)票取得年度
該觀點表述為，企業(yè)在年度終了時已經(jīng)實際發(fā)生的成本費用，如果在匯算清繳期內(nèi)取得合法憑證的，可以在當(dāng)年計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。例如大連國稅、大連地稅、福州國稅?；蛘弑硎鰹?，在匯算清繳期取得發(fā)票，無需進(jìn)行納稅調(diào)整；如果在匯繳期結(jié)束前尚未取得發(fā)票的，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增，待實際取得發(fā)票年度，再進(jìn)行納稅調(diào)減。例如遼寧地稅。
2、匯繳期寬限+匯繳后追溯調(diào)整至費用發(fā)生年度
該觀點表述為，企業(yè)當(dāng)年真實發(fā)生的成本費用支出，在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒有取得有效憑證的，不得在當(dāng)期稅前扣除；在以后年度取得該項成本費用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。例如河北國稅、浙江地稅、吉林地稅。
比較而言，筆者作為每日與企業(yè)親密接觸的稅務(wù)律師，更欣賞*9種，無它，“屁股決定腦袋”，定位使然！
二、無發(fā)票、無付款的預(yù)提費用
關(guān)于預(yù)提費用比較典型的例子是跨期支付租金，例如2010年甲公司與乙公司簽訂《房屋租賃合同》，該合同規(guī)定，每年房租100萬，租期三年，租期期滿后一次性支付租金300萬。2010年年末，甲公司會計處理，借：管理費用貸：其他應(yīng)付款，此時由于甲公司未真金白銀支付租金，因此沒有付款憑證，同時，乙公司由于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間尚未到來，且未收款，自然也不可能給甲公司開具發(fā)票。這筆會計處理后附的原始憑證除了合同，沒有其它。此種情況是否允許甲公司對該預(yù)提的費用扣除呢？扣除與不扣除，首先讓我們來看稅法上的規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”該條款確定了收入確認(rèn)和費用扣除的一般規(guī)則——權(quán)責(zé)發(fā)生制?！蛾P(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函[2008]159號）中對該條款解釋為“權(quán)責(zé)發(fā)生制從企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利和經(jīng)濟義務(wù)是否發(fā)生作為計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，注重強調(diào)企業(yè)收入與費用的時間配比，要求企業(yè)收入費用的確認(rèn)時間不得提前或滯后。企業(yè)在不同納稅期間享受不同的稅收優(yōu)惠政策時，堅持按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計算應(yīng)納稅所得額，可以有效防止企業(yè)利用收入和支出確認(rèn)時間的不同規(guī)避稅收。另外，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費用，計算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果。新企業(yè)所得稅法與會計采用同一原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費用，有利于減少兩者的差異，減輕納稅人稅收遵從成本。”因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)所得稅收入和費用確認(rèn)的普遍規(guī)則，非有特殊規(guī)定，應(yīng)唯其馬首是瞻?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；……”因此，從稅法規(guī)定而言，這個問題是很明確的，經(jīng)營租賃的租金并不以支付款項作為扣除的前提，甲公司在2010年將預(yù)提的100萬租金稅前扣除完全合法。
其次，在從實踐層面探討這個問題。在實操層面，有些基層稅官拒絕認(rèn)同該預(yù)提費用稅前扣除的地位，其理由為，*9，未付款；第二，未見票。無發(fā)票、無付款，此時允許你稅前扣除，我“以票控稅”顏面何在？筆者堅決反對該聲音的橫行霸道。首先，稅法層面從未將款項是否支付作為稅前扣除的條件，“未付款不能扣”，純屬執(zhí)法稅官自創(chuàng)規(guī)矩，“法有規(guī)定不得違、法無授權(quán)不得為、法無禁止不得罰”，自創(chuàng)規(guī)矩，自娛自樂尚可，發(fā)揚光大至企業(yè)征管中，觸碰企業(yè)的利益，怕是很難理直氣壯！其次，“未見票不得扣”，據(jù)稱該理念為了維護“以票控稅”。對“以票控稅”如前所述，實在是不得已而為之，國庫要充實，稅收須給力，沒了“以票控稅”的武器，怕是中國的稅收要天崩地裂，因此，“存在即合理”，納稅人也都通情達(dá)理地給予認(rèn)同并臣服。但案例中的租金，上家既未收款，營業(yè)稅納稅義務(wù)也未發(fā)生，自然無需開票也不可能去開票，上家依法暫無需交流轉(zhuǎn)稅，卻要下家憑發(fā)票扣除，顯然，這已經(jīng)跳躍了正常“以票管稅”范圍，奔向了“發(fā)票走火入魔”的極端。但現(xiàn)實就是現(xiàn)實，無論納稅人如何憤然不平，基層稅霸一批一批層出不窮，在弱勢的納稅人面前趾高氣昂，但幸好，還是有很多省份給了我們以希望，現(xiàn)上海國稅、北京國稅、江西地稅、寧波地稅、浙江地稅、吉林地稅均出臺過政策對按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則預(yù)提的費用允許扣除。其中，以北京國稅為例，其在2010年所得稅匯繳問題答復(fù)中規(guī)定：
“問：計提的利息費用能否扣除，還是要按實際支出扣除？
答：按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予扣除。按照《實施條例》第二十七條的規(guī)定，合理支出是指符合經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。對于符合上述條件的已計提未支付的利息可以稅前扣除，但如該筆借款在到期后仍未取得相關(guān)有效的扣除憑證，則應(yīng)做納稅調(diào)增。”
筆者認(rèn)為，該規(guī)定既人性又合理，首先明確允許扣除，其次，如果到期后仍未取得發(fā)票，進(jìn)行納稅調(diào)增。既尊重了稅法的剛性，又維護了稅務(wù)機關(guān)的征管權(quán)力。
系列三：跨期成本之存貨
由于企業(yè)業(yè)務(wù)模式的豐富多彩，賒銷、分期等等諸多交易方式層出不窮，因此存在眾多發(fā)票未到、貨已入庫的情況，為了真實反映企業(yè)的存貨狀況，企業(yè)多采取暫估方式對入庫材料進(jìn)行財務(wù)處理。對該暫估存貨對損益影響的稅務(wù)處理，各省規(guī)定與跨期費用基本相同，或者匯繳后取得發(fā)票追溯調(diào)整至成本發(fā)生年度，或者匯繳后取得發(fā)票扣除在發(fā)票取得年度，筆者不再贅述。但跨期存貨成本又有別于費用的獨特個性問題，例如2010年購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權(quán)平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳時仍未取得發(fā)票，該年度消耗該項原材料2000萬元，運用約當(dāng)產(chǎn)量法計算，其中還有300萬元在“在產(chǎn)品”、“300萬元”在“庫存商品”，1400萬元已經(jīng)計入了“銷售成本”。
那么當(dāng)年調(diào)增所得額的話，到底按照多少調(diào)增呢？1000萬元沒有票的成本又有多少進(jìn)入了“銷售成本”呢？
方法1：直接納稅調(diào)增1000萬元，簡單化處理。
方法2：由于有發(fā)票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認(rèn)為入銷售成本的，都是有發(fā)票的材料，因此無需調(diào)增。
方法3：按照加權(quán)平均的方法，調(diào)增1400萬×30%=420萬元。
三種方法中，方法1由于簡單易行、征管便利受到稅務(wù)局的青睞，方法2納稅人利益*5化，最為企業(yè)津津樂道。個人認(rèn)為，在法無明文的模糊地帶，稅官裁量權(quán)的掌握尺度最能體現(xiàn)出這個國家法治文明的程度。稅務(wù)局和納稅人生活在一片藍(lán)天下、同一空間下，稅務(wù)局的權(quán)力行使則意味著納稅人的權(quán)利讓渡，兩者永遠(yuǎn)是此消彼長的關(guān)系。稅官征管成本和納稅人利益權(quán)衡之道和取舍之道，便是中國發(fā)展和法治進(jìn)步之路！作為一個骨子里被法律熏陶的財稅人，筆者堅定地認(rèn)為，符合歷史前行方向的取舍標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)是稅官在自己力所能及的范圍內(nèi)*5限度內(nèi)尊重納稅人的權(quán)利。
系列四：跨期成本之固資
《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。” 該規(guī)定為稅總對暫估固資涉稅處理的明確性條款，但心地善良稅總啊，您老人家可知，該貌似明確的條款卻給企業(yè)帶來了更大的困惑。
例：某公司建造一棟大樓，2009年6月已經(jīng)完工投入使用，但是還沒有辦好竣工驗收手續(xù)，此時，企業(yè)根據(jù)預(yù)算造價2000萬元確定成本，并按20年計提折舊。2009年年末，借：管理費用50萬元貸：固定資產(chǎn)——累計折舊50萬元。2010年所得稅匯算清繳，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
*9種情況：假如該公司在2010年6月取得發(fā)票，該發(fā)票金額為3000萬元。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》對暫估固定資產(chǎn)折舊的會計規(guī)定為：“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。”因此，該公司2010年會計處理為借：管理費用126.32萬元{50+(3000-100)/19/2}貸：固定資產(chǎn)-累計折舊126.32萬元。該企業(yè)2010年所得稅匯算清繳如何進(jìn)行所得稅處理呢？2009年依實際成本計提折舊3000/20/2=75萬元與依暫估成本計提折舊50萬元的差異25萬元扣除在哪一年呢？一種觀點是追溯調(diào)整在2009年扣除，一種觀點認(rèn)為是在2010年扣除。該問題頗似跨期費用扣除的老生常談，筆者曾請教稅總立法者，得到的答案是無需追溯調(diào)整，但稅收政策一旦公布，就已經(jīng)脫離了立法者的母體，成為有生命力的獨立個體，立法者存于心、述于口的解釋，只要沒有形成官方文字，只能作為一個參考，根本無法拿到臺面。因此，基層稅局在執(zhí)行中依然會一千人心中一千個哈姆雷特。
第二種情況：假如該公司在2010年年末仍未取得發(fā)票，2011年才取得發(fā)票。
此時，2010年企業(yè)會計上依然計提折舊，但稅法上由于超過了12個等待期，根據(jù)79號文的規(guī)定，此時不再允許扣除，因此，企業(yè)需進(jìn)行納稅調(diào)增150萬元。但該納稅調(diào)增全部在2010年進(jìn)行嗎？如果企業(yè)2009年或者2010年度不存在虧損，這個問題似乎還無關(guān)緊要，但假設(shè)企業(yè)2009年有五年前尚未彌補的虧損，今年是最后一年的補虧期，追溯調(diào)整還是調(diào)增當(dāng)年直接關(guān)涉企業(yè)利益，永遠(yuǎn)差錢兒的企業(yè)和永遠(yuǎn)強勢的稅務(wù)局怕就要發(fā)生一些故事了。
另外，2011年取得發(fā)票時也存在追溯調(diào)整還是扣在當(dāng)期的問題，現(xiàn)浙江國稅規(guī)定：“如果企業(yè)會計處理已按工程預(yù)算總金額計提折舊，并對未取得發(fā)票的部分作納稅調(diào)整，可在取得發(fā)票的當(dāng)年作調(diào)減處理。”
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