昆明實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：房地產(chǎn)行業(yè)核定征收變查賬征收稅務(wù)處理如何銜接

　　近年來，為規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收工作，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違反規(guī)定擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍、按照行業(yè)或者企業(yè)規(guī)模大小“一刀切”地開展核定征收的現(xiàn)象進(jìn)行了清理整頓，一些地區(qū)核定征收面明顯降低。在清理過程中，部分原來采取核定方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)椴橘~征收企業(yè)，由此涉及相應(yīng)的銜接問題。

　　目前，核定征收企業(yè)絕大多數(shù)是采取按經(jīng)營(yíng)收入乘以應(yīng)稅所得率的方式計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。在這種情況下，企業(yè)由核定方式轉(zhuǎn)為查賬征收，其在核定年度已經(jīng)確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)收入，通常不涉及稅務(wù)方面的銜接處理。但是對(duì)于部分行業(yè)來說，由于會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收入方面存在著一定的差異，在納稅申報(bào)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地按照改為查賬征收后的會(huì)計(jì)賬面數(shù)字確認(rèn)收入、成本，而需要進(jìn)行相應(yīng)的銜接調(diào)整。

　　以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例。在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，企業(yè)預(yù)收的售房款，在會(huì)計(jì)處理上記入“預(yù)收賬款”科目，繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)”的借方，由于開發(fā)產(chǎn)品并未完工，此時(shí)會(huì)計(jì)上不需要確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入、銷售成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加，從而不影響當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。但是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的規(guī)定，即使開發(fā)產(chǎn)品尚未完工，只要企業(yè)是正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；另外，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅等，準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。鑒于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)預(yù)售收入以及相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅金及附加的處理存在上述差異，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售階段實(shí)行核定征收，在項(xiàng)目完工時(shí)實(shí)行查賬征收，就會(huì)涉及較為復(fù)雜的銜接處理問題。

　　案例

　　甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2010年初成立，注冊(cè)地點(diǎn)位于市區(qū)，當(dāng)年采取核定方式繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）2010年2月，開發(fā)某住宅小區(qū)。該項(xiàng)目于2011年12月底完工，總計(jì)可銷售面積為50000平方米。

　?。?）2010年，銷售住宅10000平方米，取得預(yù)售收入10000000元，并按規(guī)定繳納了相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅。

　?。?）2011年，甲公司企業(yè)所得稅征收方式轉(zhuǎn)為查賬征收，其將剩余的40000平方米住宅全部售出，當(dāng)年會(huì)計(jì)賬面結(jié)轉(zhuǎn)收入50000000元（含上年預(yù)收款轉(zhuǎn)入的10000000元）、銷售成本30000000元（為該項(xiàng)目全部的開發(fā)成本）。

　　為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)甲公司無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)稅所得率為20%，不考慮土地增值稅。請(qǐng)問，改為查賬征收方式后，甲公司在計(jì)算2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，如何確認(rèn)當(dāng)年的銷售收入、銷售成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加？

　　會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬?010年度

　　1.取得預(yù)售收入時(shí)，

　　借：銀行存款等　　10000000

　　貸：預(yù)收賬款　　10000000。

　　2.按照稅法的規(guī)定，甲公司取得的預(yù)售收入，應(yīng)繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　　應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅為10000000×5%＝500000（元）。

　　應(yīng)繳城建稅為500000×7%＝35000（元）。

　　應(yīng)繳教育費(fèi)附加為500000×3%＝15000（元）。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  500000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅  35000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加  15000

　　貸：銀行存款  550000。

　　由于該項(xiàng)目當(dāng)年尚未完工，相應(yīng)的已繳稅金及附加不轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

　　3.按核定征收方式計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅為10000000×20%×25%＝500000（元）。

　　借：所得稅費(fèi)用  500000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  500000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  500000

　　貸：銀行存款  500000。

　　（二）2011年度

　　1.開發(fā)產(chǎn)品完工，結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，

　　借：預(yù)收賬款等　　50000000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　50000000。

　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　30000000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品　　30000000。

　　2.2011年計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)的銷售（預(yù)售）收入為40000000元。

　　應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅為40000000×5%＝2000000（元）。

　　應(yīng)繳城建稅為2000000×7%＝140000（元）。

　　應(yīng)繳教育費(fèi)附加為2000000×3%＝60000（元）。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  2000000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅  140000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加  60000

　　貸：銀行存款  2200000。

　　年底開發(fā)產(chǎn)品已完工，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)稅金及附加。此時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”的余額分別為2500000元（500000＋2000000）、175000元（35000＋140000）、75000元（15000＋60000）。

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　2750000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅  2500000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅  175000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加  75000。

　　3.甲公司在計(jì)算2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅時(shí)，收入、成本、稅金及附加的確認(rèn)。

　　（1）銷售收入

　　2011年，雖然會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入50000000元，但其中包括2010年度的預(yù)售收入10000000元，由于10000000元已于2010年在稅務(wù)處理上確認(rèn)了收入，并按核定方式下繳納了企業(yè)所得稅，所以2011年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為50000000－10000000＝40000000（元）。

　?。?）銷售成本

　　整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)成本為30000000元，2010年銷售10000平方米，2011年銷售40000平方米。甲公司2010年企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收，其在計(jì)算核定的企業(yè)所得稅時(shí)，已考慮了當(dāng)年的成本費(fèi)用（應(yīng)稅所得率就是在考慮企業(yè)相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金等方面因素后確定的利潤(rùn)率）。因此，雖然2011年會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)成本30000000元，但根據(jù)收入與成本的配比原則，2011年應(yīng)確認(rèn)的銷售成本應(yīng)為2011年的銷售面積所對(duì)應(yīng)部分的開發(fā)成本，銷售成本為30000000÷50000×40000＝24000000（元）。

　?。?）營(yíng)業(yè)稅金及附加

　　雖然2011年會(huì)計(jì)賬面上結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加2750000元，但其中有550000元是由于2010年預(yù)售收入產(chǎn)生的，這部分稅費(fèi)在計(jì)算2010年核定的企業(yè)所得稅時(shí)已作考慮，因此，不能在2011年進(jìn)行重復(fù)扣除。2011年應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)稅金及附加應(yīng)為當(dāng)年取得的收入40000000元所對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳稅金及附加2200000元。

　　分析

　　從以上的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理可以看出，企業(yè)從核定征收方式轉(zhuǎn)為查賬征收方式，由于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售收入、稅金及附加的確認(rèn)時(shí)間不同，導(dǎo)致出現(xiàn)了上述較為復(fù)雜的銜接確認(rèn)問題。在這種情況下，不能簡(jiǎn)單地按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面核算情況直接確認(rèn)相關(guān)的收入、成本和稅金，否則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)繳納企業(yè)所得稅，加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。需要注意的是，在按收入總額核定定率和按核定定額征收企業(yè)所得稅的情況下，企業(yè)成本費(fèi)用支出額、扣除額不能準(zhǔn)確核算，成本費(fèi)用的真實(shí)性不能確定。因此，當(dāng)納稅人由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收后，應(yīng)當(dāng)對(duì)核定征收期間結(jié)轉(zhuǎn)過來的成本費(fèi)用進(jìn)行合法性、真實(shí)性分析，對(duì)在核定征收期間應(yīng)扣除未扣除的成本費(fèi)用、虛增的資產(chǎn)，不能結(jié)轉(zhuǎn)到查賬征收年度扣除或計(jì)提折舊（攤銷）。

 　　　　

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