茂名實務稅務技巧：包稅條款合法性大討論(一)

　　房地產(chǎn)開發(fā)涉及到政府收費項目一覽表    關于合同中包稅條款的合法性問題，目前仍然一直存在較大爭議，以往法院及稅務機關往往以《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款來否認其有效性，但近年來逐漸有觀點承認其有效性，例如以財政部財政科學研究所肖太壽老師的“包稅合同條款的法律效力與涉稅分析”一文為代表。即使是在稅務機關內(nèi)部，以往的規(guī)范性文件規(guī)定也并不完全一致，如國家稅務總局《關于來我國從事文藝演出及體育表演收入應嚴格依照稅法規(guī)定征稅的通知》（國稅發(fā)[1993] 089號）中明確，任何單位對外簽訂的演出或表演合同中，不得列入包稅條文。凡違反稅法或稅收協(xié)定的規(guī)定，在合同中擅自列入的包稅條款，一律無效。而《國家稅務總局關于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務處理問題的函》（國稅函[2001]189號）中第三條在談到“包稅”條款問題時又認為，“根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務人，境內(nèi)支付人為扣繳義務人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟上負擔外國企業(yè)的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業(yè)約定，稅務部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負擔外國企業(yè)稅款的，稅務部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅”。

　　至于被經(jīng)常引用的*6人民法院 “山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案”中法院在認定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機械公司約定的包稅條款法律效力時，認為 “雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規(guī)定。故《補充協(xié)議》關于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。”

　　然而筆者認為，現(xiàn)實中包稅條款是否有效并不能一概而論，尚需結合具體實際情況綜合進行判定，理由如下：

　　1、 包稅條款是否無效應結合合同法的規(guī)定進行判定

　　《中華人民共和國合同法》第五十二條“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。”承認包稅條款有效的觀點認為，雖然稅收之債雖然是公法上的債權債務關系，但因其以金錢給付為標的，故而不具有人身的專屬性，其履行可由他人代為進行。雖然法律明確規(guī)定了具體的納稅義務人，但這并不意味著稅收之債必須納稅義務人本人親自履行，也不意味著稅款繳納的資金來源必須源于納稅義務人自身財產(chǎn)。如果稅收之債法律關系外的當事人自愿代替納稅義務人履行納稅義務，國家對此也不應持否定態(tài)度。但不能忽視的是，實踐中很多企業(yè)在進行納稅申報時往往沒有自覺將不含稅價格轉變?yōu)楹悆r格，最終導致合同金額比正常交易額偏低，從而降低了計稅基數(shù)而造成納稅金額的減少，損害了國家的稅收利益。從這個角度來看，包稅條款是否無效應該結合國家的稅收利益是否受到實際的損害來進行判定。

　　如果包稅雙方事先在合同中對包稅的具體稅種及金額進行詳細的約定，在納稅申報時也積極進行了換算，并且沒有故意降低稅基的意圖，則應認定其有效。有觀點認為，將不含稅金額換算為含稅金額是稅務機關的責任，此種看法并不正確。由于合同交易方存在交易信息上的優(yōu)勢，稅務機關往往對當事人的納稅主體身份信息知之甚少，在適用具體稅收政策時需要依賴于納稅人的主動申報與告知，例如納稅義務人是否享受稅收優(yōu)惠，屬于增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，稅收征管方式屬于查賬征收抑或核定征收等等。我國稅收征管法中也明確納稅人向稅務機關報送納稅資料及如實申報的義務，因此在申報人有意無意不提供涉稅信息的情形下，稅務機關將無法準確計算其應納稅所得額，從而最終造成國家稅款的流失。

　　2、包稅條款很多時候屬于約定不明的條款

　　以企業(yè)所得稅為例，企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，從該規(guī)定來看，企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的所得（利潤），而單項合同交易的費用及稅金作為企業(yè)所得稅的稅前扣除項目已經(jīng)在計算企業(yè)的應納稅所得時扣除了，因此企業(yè)的應稅所得中已經(jīng)不包括日常交易的費用及稅金了，企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的年度經(jīng)營利潤而非單次交易行為，因此包稅方繳納的企業(yè)所得稅并不屬于單項合同交易中所必然發(fā)生的成本費用。

　　另外，如果企業(yè)所得稅作為包稅對象還存在適用上的障礙，如法律上的納稅義務人如果是查賬征收，其所負的企業(yè)所得稅只有到其年終匯算清繳時才能確定，交易中涉及的企業(yè)所得稅到底為多少根本很難確定，而對于核定征收的企業(yè)或外國企業(yè)實行預提所得稅的情形下比較容易確定，但由于國地稅不同稅收管轄范圍的問題，負稅方在進行納稅申報時稅務機關往往無法弄清納稅義務人的具體稅收征管機關，容易造成稅收管轄的混亂及納稅人雙重征稅的法律風險。

　　不僅如此，合同中的包稅條款所涉及的具體稅金因涉及雙方利益還容易引起締約雙方的法律爭議，事實上很多企業(yè)在簽訂包稅合同條款時對該條款所指稱的具體負擔金額并無清晰的認識，在進行納稅申報時絕大多數(shù)也沒有按照稅法的規(guī)定將合同約定交易額換算為不含稅金額，從該約定的性質上看應屬于約定不明的條款，而實務中因合同約定稅款數(shù)額發(fā)生爭議的民事案件也時有發(fā)生。合同法*9百二十五條對于合同約定不明的處理，雖然規(guī)定當事人對合同條款的理解有爭議的，應當按照合同所使用的詞句、合同的有關條款、合同的目的、交易習慣以及誠實信用原則，確定該條款的真實意思，但該條款在具體如何適用時也不甚容易。

　　包稅合同條款的法律效力與涉稅分析

　　目前在經(jīng)濟合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對交易行為應負擔的稅費進行書面約定，因此會出現(xiàn)非納稅義人負擔繳納稅款的情形。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應怎樣進行稅務處理？

　　本文主要從我國現(xiàn)有的法律法規(guī)的角度對包稅合同條款的法律有效性和涉及的稅務處理進行分析。

　?。ㄒ唬┌惡贤瑮l款的法律有效性分析

　　1、法理分析

　　許多人認為在合同中作上述規(guī)定明顯有非法轉移納稅義務的企圖，且有故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實踐中多數(shù)法院在審理時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協(xié)議等

 　　　　

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