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企業(yè)所得稅規(guī)定的虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。本文重點(diǎn)談?wù)勂髽I(yè)彌補(bǔ)虧損的相關(guān)注意事項(xiàng)。
一、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。
例1．某居民企業(yè)境外設(shè)有一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，2009年境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損100萬(wàn)元，企業(yè)境內(nèi)盈利為150萬(wàn)元；2010年境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損50萬(wàn)元，境外應(yīng)稅所得為100萬(wàn)元。（不考慮其它納稅調(diào)整）計(jì)算：企業(yè)2009年境內(nèi)盈利為150萬(wàn)元，境外虧損100萬(wàn)元不得抵減境內(nèi)盈利；2010年境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損50萬(wàn)元，境外應(yīng)稅所得100萬(wàn)元在彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損50萬(wàn)元后，納稅調(diào)整后所得為0，剩余的50萬(wàn)元境外所得再按規(guī)定計(jì)算企業(yè)所得稅。
二、境外虧損彌補(bǔ)采取“分國(guó)不分項(xiàng)”的原則
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。此外，對(duì)境外虧損還要按規(guī)定區(qū)分是實(shí)際虧損額還是非實(shí)際虧損額，非實(shí)際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。
三、減免收入及所得不得彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損，應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。
例2．某居民企業(yè)2010年應(yīng)取得符合免稅條件的權(quán)益性投資收益50萬(wàn)元，當(dāng)期符合減免條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得-30萬(wàn)元，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損-10萬(wàn)元。
計(jì)算：該企業(yè)2010年度減征、免征所得額項(xiàng)目的虧損30萬(wàn)元可以用免稅的權(quán)益性投資收益來(lái)彌補(bǔ)，但免稅的權(quán)益性投資收益彌補(bǔ)后剩余的20萬(wàn)元不得用于彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損-10萬(wàn)元可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度按規(guī)定用應(yīng)稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)。
例3．假設(shè)上例中技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得-30萬(wàn)元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得為50萬(wàn)元，不存在其他免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目。
計(jì)算：企業(yè)的應(yīng)稅項(xiàng)目所得也不得用于彌補(bǔ)減征、免征所得額項(xiàng)目虧損，因此，該企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得50萬(wàn)元應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，而技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得形成的虧損30萬(wàn)元，只能用以后年度免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額來(lái)彌補(bǔ)。
四、檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（2010年第20號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
例4．某居民企業(yè)，2009年度匯算清繳申報(bào)的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-50萬(wàn)元，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)至2009年仍可彌補(bǔ)的虧損-30萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年3月對(duì)其2009年度企業(yè)所得稅進(jìn)行檢查，調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。（不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）
計(jì)算：稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，則2009年度納稅調(diào)整后所得為100-50＝50萬(wàn)元，形成的所得額50萬(wàn)元可用于彌補(bǔ)以前年度法定彌補(bǔ)期的虧損30萬(wàn)元，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為50-30＝20萬(wàn)元，再按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
注意：2010年第20號(hào)公告的內(nèi)容改變了老稅法的規(guī)定?！蛾P(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。
五、企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額
企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。對(duì)此項(xiàng)優(yōu)惠，即使企業(yè)已經(jīng)虧損，仍可再加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額。
例5．某居民企業(yè)A公司，2010年度利潤(rùn)總額為-20萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用支出為100萬(wàn)元，發(fā)生殘疾人工資支出60萬(wàn)元。不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
計(jì)算：該企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得為-20-100×50%-60×100%＝-130（萬(wàn)元）。
注意：新稅法對(duì)加計(jì)扣除的規(guī)定也有較大改變。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的.150%扣除，但不得使申報(bào)表主表第16-17-18+19-20行的余額為負(fù)數(shù)。
六、企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。
國(guó)稅函[2009]98號(hào)第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）規(guī)定，企業(yè)境內(nèi)、境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對(duì)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
例6．某居民企業(yè)B公司，2009年度發(fā)生資產(chǎn)損失100萬(wàn)元，因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除。2009年度匯算清繳申報(bào)納稅調(diào)整后所得為80萬(wàn)元。2010年度匯算清繳申報(bào)的納稅調(diào)整后所得為60萬(wàn)元。2011年3月，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，該企業(yè)申請(qǐng)追補(bǔ)扣除了該資產(chǎn)損失。企業(yè)兩年都不存在其他虧損彌補(bǔ)事項(xiàng)，也不考慮其他納稅調(diào)整。
計(jì)算：追補(bǔ)扣除損失前，該企業(yè)2009年度應(yīng)納稅額為80×25%＝20（萬(wàn)元），2010年度應(yīng)納稅額為60×25%＝15（萬(wàn)元）；追補(bǔ)扣除損失后，2009年度納稅調(diào)整后所得為80-100＝-20（萬(wàn)元），2010年度應(yīng)納稅額為（60-20）×25%＝10（萬(wàn)元）。則該企業(yè)2009年度和2010年度分別多繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元、5萬(wàn)元。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納
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