QQ登錄
微博登錄
微信登錄
在企業(yè)所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現(xiàn)，非金融企業(yè)借款利息的相關(guān)納稅調(diào)整容易出錯(cuò)。本文對(duì)非金融企業(yè)借款利息支出的難點(diǎn)，進(jìn)行了歸類梳理。
向非金融企業(yè)借款，關(guān)聯(lián)方利息調(diào)整是關(guān)鍵
非金融企業(yè)向無(wú)關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款，發(fā)生的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。但對(duì)于非金融企業(yè)向有關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不但要受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制，而且還要受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性與其權(quán)益性投資比例的約束。例如，甲公司、A公司和B公司均屬非金融企業(yè)。甲公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，其中A公司占甲公司30%股份。2011年1月1日，甲公司向關(guān)聯(lián)方A借款500萬(wàn)元，年利率為12%。同日，甲公司又向無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司借款500萬(wàn)元，年利率10%。以上借款均作為企業(yè)的流動(dòng)資金使用，借款期限為3年，年底支付利息。已知銀行同期貸款年利率為6%，假定甲公司從關(guān)聯(lián)方A公司借款不符合獨(dú)立交易原則，并且所得稅實(shí)際稅負(fù)高于A公司。不考慮其他納稅調(diào)整因素，那么甲公司該如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）有關(guān)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1.可見，甲公司當(dāng)年扣除的借款*6扣除限額為2000（1000×2）萬(wàn)元，由于關(guān)聯(lián)方借款金額為500萬(wàn)元，未超出扣除限額標(biāo)準(zhǔn)。這樣，甲公司從A公司借款應(yīng)扣除的利息支出為30（500×6%）萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30（500×12%－30）萬(wàn)元。
同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，甲公司向無(wú)關(guān)聯(lián)的B公司借款支付的利息，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20（500×10%－500×6%）萬(wàn)元。
不過(guò)，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。如果企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按規(guī)定比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。另外，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
向自然人借款，股東和非股東稅收“待遇”各不同
企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，符合條件的，其利息支出在不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，按規(guī)定準(zhǔn)予扣除。但對(duì)于企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，不但要受同期同類貸款利率約束，還要受債權(quán)性與其權(quán)益性投資比例的控制。例如，乙公司屬于非金融企業(yè)，注冊(cè)資本500萬(wàn)元，其中自然人C占20%的股份。2011年1月1日，乙公司向股東C借款200萬(wàn)元，年利率為12%。同日，乙公司又向20名內(nèi)部職工借款300萬(wàn)元，年利率為10%.以上借款均作為企業(yè)的流動(dòng)資金使用，借款期限為2年，年底支付利息。乙公司向內(nèi)部職工的借款，與職工簽訂了借款合同，并且借貸關(guān)系真實(shí)、合法、有效，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。已知銀行同期貸款年利率為6%。不考慮其他納稅調(diào)整因素，乙公司該如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]777號(hào)）*9條之規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條，以及財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
可見，乙公司當(dāng)年扣除的借款*6扣除限額為1000（500×2）萬(wàn)元，由于關(guān)聯(lián)方借款金額為200萬(wàn)元，未超出扣除限額標(biāo)準(zhǔn)。這樣，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，乙公司向股東C自然人的借款，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12（200×12%－200×6%）萬(wàn)元。
同時(shí)，該文件第二條還規(guī)定：企業(yè)向股東或其他有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的借款，即向內(nèi)部職工或其他人員的借款，同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除：一是企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；二是企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。因此，在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，乙公司向內(nèi)部職工借款的利息支出，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額12（300×10%－300×6%）萬(wàn)元。
投資者投資未到位借款，不合理支出納稅調(diào)整沒商量
凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。例如，丙有限責(zé)任公司（非一人有限責(zé)任公司），2009年1月1日成立，注冊(cè)資本500萬(wàn)元。公司成立時(shí)，注入資金200萬(wàn)元；2011年4月1日又注入資金100萬(wàn)元；10月1日又注入資金80萬(wàn)元。截至2011年12月31日，與營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的注冊(cè)資本500萬(wàn)元相比，丙公司還有120萬(wàn)元的注冊(cè)資本沒有到位。2011年1月1日，丙公司向銀行貸款600萬(wàn)元，作為企業(yè)的流動(dòng)資金，合同約定借款期限為1年，年利率為8%，年底支付利息。假定出資者在規(guī)定期限內(nèi)沒有出資到位，不考慮其他納稅調(diào)整因素，丙公司該如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）相關(guān)規(guī)定：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。會(huì)計(jì)導(dǎo)航：http://www.kj968.cn
企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。由此可見，丙公司2011年注冊(cè)資本未到位而發(fā)生的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。1.2011年1月1日-2011年3月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200）÷600＝6（萬(wàn)元）；2.2011年4月1日-2011年9月30日期間不得扣除的利息＝600×8%×6÷12×（500－200－100）÷600＝8（萬(wàn)元）；3.2011年10月1日-2011年12月31日期間不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200－100－80）÷600＝2.4（萬(wàn)元）。綜上所述，2011年丙公司不得扣除的利息應(yīng)為16.4（6＋8＋2.4）萬(wàn)元。
掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開通，通過(guò)針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對(duì)學(xué)習(xí)過(guò)程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
