阿克蘇實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：企業(yè)借款利息支出的涉稅處理(二)

　　批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）明確，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，計(jì)算公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

　　例2：股東A、B于2009年1月1日共同出資成立乙公司，注冊(cè)資本100萬(wàn)元。股東A、B認(rèn)繳出資分別為40萬(wàn)元和60萬(wàn)元。乙公司章程規(guī)定，A首次出資20萬(wàn)元，B首次出資30萬(wàn)元，余額均在2009年12月31日前繳足。

　　2009年12月31日，A如期繳納出資，B未能繳納約定的30萬(wàn)元資本金，直到2010年12月31日，B才補(bǔ)繳了30萬(wàn)元出資款。

　　因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，乙公司于2010年3月1日向關(guān)聯(lián)方M公司借款100萬(wàn)元，約定月利率10‰，期限一年，乙公司當(dāng)年度無(wú)其他借款。2010年實(shí)際支付給M公司10個(gè)月的利息10萬(wàn)元（100×10‰×10）。同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰。要求：計(jì)算乙公司稅前不得扣除借款利息。

　　采用計(jì)算公式計(jì)算：①乙公司自借款之日至當(dāng)年末10個(gè)月內(nèi)，賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變，即確認(rèn)只有一個(gè)計(jì)算期。②計(jì)算因股東B出資未到位因素影響，借款利息不得扣除部分=∑（每一計(jì)算期借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（萬(wàn)元）。

　　分析：

　　這3萬(wàn)元，其實(shí)就是未到位資本金30萬(wàn)元10個(gè)月的利息（30×10×10‰）；100萬(wàn)元借款中的其余70萬(wàn)元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企業(yè)借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（對(duì)應(yīng)計(jì)算期內(nèi)全部借款額－對(duì)應(yīng)計(jì)算期內(nèi)未交足資本額）×實(shí)際支付利率]×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率÷企業(yè)實(shí)際執(zhí)行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（萬(wàn)元）。則乙公司2010年度不得扣除的利息總額=①+②=3+2.1=5.1（萬(wàn)元）。

　　本例也可以用分析法簡(jiǎn)略解答。100萬(wàn)元借款中，對(duì)應(yīng)資本金未出資到位的30萬(wàn)元產(chǎn)生的利息，不允許抵扣。其余70萬(wàn)元借款中只對(duì)同期同類金融企業(yè)貸款利率7‰計(jì)算出的利息部分允許扣除，70×7‰=4.9（萬(wàn)元），那么不允許扣除的利息=10-4.9=5.1（萬(wàn)元）。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例超過(guò)限制的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2008]121號(hào)文件*9條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。

　　在執(zhí)行財(cái)稅[2008]121號(hào)文件時(shí)，需要把握實(shí)際支付的利息支出才允許扣除，還要理清“利息支出”、“關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資”、“關(guān)聯(lián)權(quán)益性投資”及“實(shí)際支付利息”的內(nèi)涵。

　　國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第八十五條、第八十七條、第九十一條明確，所得稅法第四十六條所稱的關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（二）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。包括投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第八十八條：權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額?？梢?jiàn)，這里的權(quán)益投資金額就等于會(huì)計(jì)上所有者權(quán)益項(xiàng)目下所有非負(fù)數(shù)項(xiàng)目的數(shù)值之和。

　　國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)八十五條給出了企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款超過(guò)債資比例限制的利息支出的計(jì)算公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）

　　公式中的標(biāo)準(zhǔn)比例為財(cái)稅[2008]121號(hào)文件中規(guī)定的比例；關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和÷年度各月平均權(quán)益投資之和。

　　例3：丙企業(yè)共有A、B兩個(gè)股東，注冊(cè)資本300萬(wàn)元，其中股東A投資100萬(wàn)元，股東B投資200萬(wàn)元，出資全部到位。2010年初，丙企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，另向A股東借款700萬(wàn)元。按照丙企業(yè)與A股東簽訂的借款合同，利率10%，當(dāng)年實(shí)際支付借款利息70萬(wàn)元。金融企業(yè)同期同類貸款利率7%.丙企業(yè)2010年度內(nèi)無(wú)其他借款，無(wú)擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支付，資本公積、盈余公積一直均為0，未分配利潤(rùn)始終為負(fù)數(shù)。則，丙企業(yè)2010年度各月的關(guān)聯(lián)債權(quán)投資均為700萬(wàn)元，各月的權(quán)益投資均為300萬(wàn)元。要求計(jì)算丙企業(yè)當(dāng)年不得扣除的利息支出。

　　本例按解題思路順序不同，有多種解法，無(wú)論哪種解法只要符合稅法的原則及精神，結(jié)果都是一樣的。

　　方法一、理解分析法。丙企業(yè)在處理2010年度利息支付業(yè)務(wù)中，符合稅法的做法是，1、取得70萬(wàn)元利息的全額發(fā)票。2、按2∶1的比例確認(rèn)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)600萬(wàn)元（丙企業(yè)接受的權(quán)益性投資300萬(wàn)元的2倍）。3、按照金融企業(yè)同期同類貸款利率7%，計(jì)算當(dāng)年允許稅前扣除的利息為600×7%=42（萬(wàn)元），其余28萬(wàn)元利息支出在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增處理，且在以后年度也不得扣除。

　　方法二，公式法Ⅰ。使用國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)給出的計(jì)算公式計(jì)算，一定要分兩步進(jìn)行。因?yàn)橹苯佑迷摴接?jì)算出的結(jié)果僅是借款額度扣除標(biāo)準(zhǔn)，還要兼顧借款利率扣除標(biāo)準(zhǔn)。①因債、資比例超限不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（萬(wàn)元）。分析，這10（萬(wàn)元），即是超過(guò)比例的100萬(wàn)元（700－600）的年實(shí)際支付利息。②允許扣除比例之內(nèi)的600萬(wàn)元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（70

 　　　　

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