佳木斯實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用的財(cái)稅處理差異(一)

　　關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用如何進(jìn)行稅務(wù)處理，一直是納稅人和基層稅務(wù)工作者普遍關(guān)注的問題。在實(shí)務(wù)界，對于關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用的處理也各不相同，本文結(jié)合案例對關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理做一探討。

　　一、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易定義的差異

　　（一）關(guān)于關(guān)聯(lián)方

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》關(guān)于關(guān)聯(lián)方的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方，并列舉了10種屬于關(guān)聯(lián)方的情形。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百零九條關(guān)于關(guān)聯(lián)方的定義是：關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》采用列舉的辦法，明確了8種情形屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　稅法對關(guān)聯(lián)方的定義，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的更為寬泛。稅法定義關(guān)聯(lián)方是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，所以要將關(guān)聯(lián)方界定得較為寬泛一些，以利于對企業(yè)的避稅行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整，針對的是實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，應(yīng)有明確的適用范圍，所以列舉的關(guān)聯(lián)方較為具體。

　?。ǘ╆P(guān)于關(guān)聯(lián)交易

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》》關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的定義是：關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務(wù)，擔(dān)保，提供資金（貸款或股權(quán)投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算，關(guān)鍵管理人員薪酬。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

　　稅法把關(guān)聯(lián)方交易的概念，擴(kuò)大為關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來。關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方之間是否通過業(yè)務(wù)往來，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式避稅，如果存在避稅，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。不是所有的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，都不符合獨(dú)立交易原則，而是說如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來，就要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。一是不符合獨(dú)立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的。

　　二、關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)處理，主要是披露相關(guān)信息。企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，均應(yīng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：母公司和子公司的名稱，母公司不是該企業(yè)的最終控制方的，還應(yīng)披露最終控制方的名稱；母公司和最終控制方均不對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司的名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本及其變化；母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易類型及交易要素。交易要素至少包括：交易的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的明細(xì)；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策。對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。

　?。ǘ镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款利息費(fèi)用》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方利息支出的賬務(wù)處理與非關(guān)聯(lián)方利息支出的賬務(wù)處理一致，從關(guān)聯(lián)方的借款利息費(fèi)用，作為利息支出計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ㄈ┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；若上市公司取得的資金使用費(fèi)超過按1年期銀行貸款利率計(jì)算的金額的部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈(zèng)，計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），由此產(chǎn)生的財(cái)稅差異分析屬于永久性差異。

　　三、關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┲Ц督杩罾①M(fèi)用的關(guān)聯(lián)方的稅務(wù)處理

　　1、關(guān)聯(lián)方債資比例方面的規(guī)定。

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）規(guī)定：

　　一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

　　企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

　　（一）金融企業(yè)，為5：1；

　?。ǘ┢渌髽I(yè)，為2：1。

　　二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款利息費(fèi)用，是作為利息支出計(jì)入損益的，這與稅務(wù)處理形成的差異，應(yīng)該按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費(fèi)用扣除問題作了進(jìn)一步規(guī)定。其中，不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。

　　2、關(guān)聯(lián)方借款利率方面的規(guī)定。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　由此，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出的條件有三個(gè)：其一，債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二，企業(yè)能夠按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并

 　　　　

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