阿勒泰實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損若干問(wèn)題的處理(一)

　　企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。本文總結(jié)了不同情形下企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)中的若干問(wèn)題，希望在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)廣大納稅人有所幫助。

　　1、境內(nèi)、外企業(yè)以及分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧能否互抵？

　　現(xiàn)行企業(yè)所得稅是法人所得稅，因此除另有規(guī)定外，境內(nèi)企業(yè)之間、境內(nèi)與境外企業(yè)之間、境外企業(yè)之間的盈虧不得互抵。“另有規(guī)定”是指企業(yè)合并、分立適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)虧損的承繼彌補(bǔ)。

　　企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時(shí)，境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外同一國(guó)家（地區(qū)）分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外不同國(guó)家（地區(qū)）分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧不得互抵，境內(nèi)與境外分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧也不得互抵。

　　境內(nèi)與境外分支機(jī)構(gòu)之間的盈虧不得互抵，是指境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)文和國(guó)稅函[2008]1081號(hào)文規(guī)定，對(duì)已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外應(yīng)稅所得應(yīng)先進(jìn)行納稅調(diào)整減少處理，再用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，最后就其余額按稅收抵免法計(jì)算補(bǔ)稅。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第12行“境外應(yīng)稅所得”填報(bào)說(shuō)明表明，對(duì)納稅人計(jì)算利潤(rùn)總額的境外成本費(fèi)用應(yīng)作為“調(diào)增金額”，對(duì)納稅人計(jì)算利潤(rùn)總額的境外收入應(yīng)作為“調(diào)減金額”。主表第22行“境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”，應(yīng)填報(bào)納稅人根據(jù)稅收規(guī)定，境外所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的數(shù)額，與附表六《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第7列“可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”應(yīng)一致。根據(jù)附表六填表說(shuō)明，“境外應(yīng)稅所得”是指境外所得換算含稅所得減去彌補(bǔ)以前年度虧損（指境外同一國(guó)家或地區(qū)的以前年度虧損，筆者注）和免稅所得后的余額。

　　2、境外分支機(jī)構(gòu)的虧損如何彌補(bǔ)？

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）第三條規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）明確，企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。

　　因此，企業(yè)在匯算清繳填報(bào)年度納稅申報(bào)表時(shí)，如果利潤(rùn)總額的計(jì)算包括境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額，按照附表三第12行“境外應(yīng)稅所得”的填報(bào)要求，對(duì)導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少的境外分支機(jī)構(gòu)的虧損，無(wú)論是實(shí)際虧損額，還是非實(shí)際虧損額，均應(yīng)做納稅調(diào)整增加處理。以后年度企業(yè)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的，應(yīng)在附表六第4行“彌補(bǔ)以前年度虧損”按規(guī)定填報(bào)。

　　3、境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)的虧損如何彌補(bǔ)？

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）的規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。匯總納稅企業(yè)在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可將境內(nèi)總、分支機(jī)構(gòu)的盈虧互相抵補(bǔ)。對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度按獨(dú)立納稅人計(jì)繳所得稅尚未彌補(bǔ)完的虧損，國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)明確，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)?？倷C(jī)構(gòu)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損時(shí)，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第3列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額”對(duì)應(yīng)行次。

　　4、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損如何處理？

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第7號(hào)）規(guī)定，在取消合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后，對(duì)匯總在企業(yè)集團(tuán)總部、尚未彌補(bǔ)的累計(jì)虧損，由企業(yè)集團(tuán)分配給成員企業(yè)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)彌補(bǔ)：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損，屬于符合企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定五年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團(tuán)總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　（二）企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)各成員企業(yè)截至2008年底的年度所得稅申報(bào)表中的盈虧情況，凡單獨(dú)計(jì)算是虧損的各成員企業(yè)，參與分配第（一）條所指的可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損；盈利企業(yè)不參與分配。具體分配公式：成員企業(yè)分配的虧損額＝（某成員企業(yè)單獨(dú)計(jì)算盈虧尚未彌補(bǔ)的虧損額÷各成員企業(yè)單獨(dú)計(jì)算盈虧尚未彌補(bǔ)的虧損額之和）×集團(tuán)公司合并計(jì)算累計(jì)可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損額。

　?。ㄈ┢髽I(yè)集團(tuán)在按照第（二）條所規(guī)定的方法分配虧損時(shí)，應(yīng)根據(jù)集團(tuán)每年匯總計(jì)算中這些虧損發(fā)生的實(shí)際所屬年度，確定各成員企業(yè)所分配的虧損額中具體所屬年度及剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限。

　　（四）企業(yè)集團(tuán)按照上述方法分配各成員企業(yè)虧損額后，應(yīng)填寫《企業(yè)集團(tuán)公司累計(jì)虧損分配表》并下發(fā)給各成員企業(yè)，同時(shí)抄送企業(yè)集團(tuán)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。填寫分配表時(shí)，2008年底往前5年的“可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”的合計(jì)數(shù)不得超過(guò)“截至2008年底累計(jì)可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”。“可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”是指企業(yè)集團(tuán)公司當(dāng)年匯總的實(shí)際虧損額情況，當(dāng)年盈利的，可填寫零。從2008年度開始往前逐年填寫，累計(jì)虧損額不超過(guò)“截至2008年底累計(jì)可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”時(shí)，當(dāng)年的虧損額為可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額，直至累計(jì)虧損額等于“截至2008年底累計(jì)可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”。累計(jì)虧損等于“截至2008年底累計(jì)可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”后，其余年度的可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額填寫零。

　　5、被合并、分立企業(yè)在合并、分立前發(fā)生的虧損能否由合并、分立企業(yè)承繼彌補(bǔ)？

　　—般性稅務(wù)處理下不得承繼彌補(bǔ)，特殊性稅務(wù)處理下允許承繼彌補(bǔ)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的規(guī)定，適用—般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。適用特殊性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，其中，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，這一限額，是指在稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，其中，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　6、企業(yè)籌辦期間能否確定為虧損年度？

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第七條明確，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2

 　　　　

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