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某房地產開發(fā)公司執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》。2010年9月，該公司將其自行開發(fā)的一處商品房臨時轉為自用辦公用房，該商品房開發(fā)成本為1200萬元，預計使用年限為50年（殘值忽略不計）。2010年12月，該公司按1500萬元的市場價格將該商品房對外銷售，其自用期間所計提的折舊為6萬元（1200÷50÷12×3），在企業(yè)所得稅稅前進行了申報扣除。近日，當地主管稅務機關的稅務人員在對該公司財務報表及資產賬實審核比對后指出，上述商品房的折舊費用不能在稅前扣除，要求該公司的財務人員重新進行納稅申報。該公司的財務人員對此不解，要求稅務人員予以具體解釋說明。
企業(yè)所得稅的處理
對企業(yè)所得稅而言，根據《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）*9條第（三）款規(guī)定，除將資產轉移至境外以外，企業(yè)改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營），由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續(xù)計算。因而，本例中，該企業(yè)將其開發(fā)產品用于自用或出租無需視同銷售確認收入。
由于自產產品轉為固定資產不再視同銷售，為避免房地產開發(fā)企業(yè)利用固定資產折舊避稅，《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十四條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。因而，本例中該企業(yè)按照會計制度的規(guī)定計提折舊費不能在稅前扣除，其資產計稅基礎仍為1200萬元。
出租與自用計提折舊的不同處理
根據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》（財會[2006]3號）的規(guī)定，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的作為固定資產核算的房地產，包括自身用于生產經營的自用房地產和用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產。對房地產開發(fā)企業(yè)自用房地產與作為經營如出租使用的投資性房地產在折舊計提上應作如下區(qū)分：
在對投資性房地產折舊的計提上，根據《企業(yè)會計準則第21號——租賃（2006）》第二十八條規(guī)定，對于房地產開發(fā)企業(yè)用于出租而將其開發(fā)產品轉為投資性房地產的，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊。由于投資性房地產存在成本和公允價值兩種計量模式，對采用成本模式計量的房地產，從會計準則的要求而言，仍應當按照固定資產的有關規(guī)定計提折舊，而采用公允價值計量的投資性房地產，不計提折舊，而是以資產負債表日的公允價值計量。但從稅收的角度而言，無論投資性房地產采用何種計量模式，均可按新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關于折舊計提規(guī)定予以稅前扣除，區(qū)分房地產開發(fā)商品的自用情形，其折舊的計提不受上述開發(fā)產品自用累計未超過12個月又銷售的限制性規(guī)定。
自用與出租其他稅種的涉稅處理
對營業(yè)稅而言，上述自用行為，也不屬于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條所界定的視同銷售行為，無需申報繳納營業(yè)稅；如果將上述房產出租則應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。
對土地增值稅而言，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時，不扣除相應的成本和費用。
對房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅而言，《國家稅務總局關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策問題的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)建造的商品房在售出前不征收房產稅；但對售出前房地產開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產稅。房地產開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
這里需要說明的是，本文所涉及的主要是對房地產開發(fā)企業(yè)作為存貨核算的房屋開發(fā)產品，在正式出售前臨時轉入固定資產用于自用的行為，其折舊計提的限定也是一種階段性的限制，也就是說，一旦其自用行為實際使用時間累計超過12個月又銷售的或繼續(xù)用于企業(yè)自用，則可以在稅前扣除其按稅法規(guī)定計提的折舊。
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