QQ登錄
微博登錄
微信登錄
《公司法》27條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資，全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十。近年來，股東以非貨幣性資產(chǎn)用于出資越來越多，如何把握相關(guān)稅收政策，準(zhǔn)確納稅，成了納稅人關(guān)注的話題。
由于以非貨幣性資產(chǎn)投資會涉及到一系列的稅收政策，因此筆者試用三個案例對相關(guān)問題進(jìn)行分析。
案例一：2011年5月，A公司以5000萬元現(xiàn)金和價值共為3000萬元的舊設(shè)備以及材料投資到M公司。舊設(shè)備系2006年購入，原值 2000萬元，已經(jīng)計提了1000萬元折舊，凈值1000萬元，作價1500萬元(含稅)。材料為自產(chǎn)，成本為1000萬元，作價也為1500萬元(含稅)。A公司系增值稅一般納稅人。
上例中的投資行為，將涉及到增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。具體分析如下：
一、增值稅
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第六款規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，應(yīng)該視同銷售。因此，A公司以設(shè)備和材料對外投資的行為應(yīng)該繳納增值稅。具體又分為兩種情形：
(一)舊設(shè)備按照4%減半征收增值稅
根據(jù)《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)和《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(國稅函 [2009]90號)文件規(guī)定，以使用過的設(shè)備投資應(yīng)當(dāng)視同銷售，應(yīng)繳增值稅為1500÷(1+4%)×4%÷2=28.85(萬元)。執(zhí)行中，需要注意以下三個問題：
1.在2009年1月1日之前，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果銷售價格不超過原值，不繳納增值稅，否則按照4%減半征收增值稅。而2009年后，根據(jù)財稅[2008]170文件規(guī)定， “不超原值不征稅的規(guī)定已經(jīng)作廢”，無論對外銷售或視同銷售的舊固定資產(chǎn)價值是否超過原值，一律繳稅。
2.根據(jù)《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》(國稅函[2009]90號)文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人或者營業(yè)稅納稅人銷售或視同銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，計算銷售額的增收率按照3%計算。假如本例中用舊固定資產(chǎn)投資的A公司為營業(yè)稅納稅人，則應(yīng)繳增值稅為1500÷ (1+3%)×2%=29.13(萬元)。
3.根據(jù)國稅函[2009]90號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，不允許開具增值稅專用發(fā)票，這意味著該項增值稅款，被投資企業(yè)得不到抵扣。
(二)材料投資按照17%稅率征收增值稅
材料投資應(yīng)該視同銷售，同賣材料的納稅方法相同，這里不再贅述。本例中，用材料投資應(yīng)繳增值稅為1500÷(1+17%)×17%=217.95(萬元)。在執(zhí)行中，需要注意以下要點：
1.A公司以材料投資可以開具增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)M公司可以憑借該發(fā)票進(jìn)行抵扣，因此上下游企業(yè)合計稅負(fù)為0.之所以規(guī)定貨物投資行為要繳納增值稅，是因為要保持整個增值稅鏈條的完整，如果A公司不繳納增值稅，則M公司無進(jìn)項稅額抵扣，整個增值稅鏈條將不完整。
2.本案例是以部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，如果A公司以全部資產(chǎn)對外投資，或者以構(gòu)成“業(yè)務(wù)組合”的部分資產(chǎn)對外投資，可以考慮適用《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)中關(guān)于資產(chǎn)重組涉及貨物免稅相關(guān)政策。
二、企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售，而以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。因此，A公司以設(shè)備和材料投資的行為應(yīng)當(dāng)視同銷售，繳納企業(yè)所得稅。
(一)舊設(shè)備繳納企業(yè)所得稅
視同銷售收入=1500-[1500÷(1+4%)×4%÷2]=1500-28.85=1471.15(萬元)。
視同銷售成本=2000-1000=1000(萬元)。
應(yīng)納稅所得額=1471.15-1000=471.15(萬元)。
應(yīng)納所得稅額=471.15×25%=117.79(萬元)。
(二)材料視同銷售繳納企業(yè)所得稅
視同銷售收入=1500-[1500÷(1+17%)×17%]=1500-217.95=1282.05(萬元)。
視同銷售成本=1000(萬元)。
應(yīng)納稅所得額=1282.05-1000=282.05(萬元)。
應(yīng)納所得稅額=282.05×25%=70.51(萬元)。
執(zhí)行中需要注意：
1.《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)文件雖然已經(jīng)作廢，但是以非貨幣性資產(chǎn)對外投資必須視同銷售繳納企業(yè)所得稅的精神并未廢止。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，該項行為仍屬于征稅范圍。
2.實行企業(yè)會計制度的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資會出現(xiàn)稅收與會計的差異，應(yīng)該在納稅申報表附表三進(jìn)行納稅調(diào)整。
本例中以材料進(jìn)行投資賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 1217.95萬元
貸：庫存商品 1000萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)217.95萬元。
會計上該項業(yè)務(wù)部確認(rèn)損失，而稅收上認(rèn)為庫存商品不含稅公允價值為1282.05萬元。因此，應(yīng)該在納稅申報表附表三第二行填報“視同銷售收入”1282.05萬元、附表三第21行“視同銷售成本”1000萬元，從而達(dá)到納稅調(diào)增282.05萬元的目的。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)規(guī)定，1282.05萬元的視同銷售收入同時填入附表一中，可以作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的扣除基數(shù)。
如果執(zhí)行會計準(zhǔn)則的企業(yè)，該項業(yè)務(wù)稅收同會計無差異。
3.國稅發(fā)[2000]118號文件曾規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資如果超過投資方應(yīng)納稅所得額50%的，可以按照5年均勻計入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號)規(guī)定，非經(jīng)財政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一律全額納稅。因此，5年均勻納稅的規(guī)定已經(jīng)廢止。
由于企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資當(dāng)時并未取得現(xiàn)金流，如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資的增值過大，可能引起企業(yè)納稅困難。但《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)關(guān)于資產(chǎn)收購的規(guī)定中，對于投資資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)75%以上的行為，允許采取特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅。
4.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資后，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得到實現(xiàn)，則計稅基礎(chǔ)按照評估價值確認(rèn)。本例中，以材料投資如果采取會計制度記賬，雖然長期股權(quán)投資的賬面價值為1217.95萬元，但是計稅基礎(chǔ)為1500萬元。
假設(shè)A公司只有材料投資形成的一項股權(quán)，且轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)作價1500萬元，則賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 1500
貸：長期股權(quán)投資 1217.95
投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 282.05.
由于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為1500萬元，會計賬面價值為282.05萬元，因此，應(yīng)作納稅調(diào)減282.05萬元。
如果按照會計準(zhǔn)則做賬，則該項稅收與會計差異不會形成。
5.由于以設(shè)備或材料投資需要繳納增值稅，因此對于被投資企業(yè)M公司而言，必
掃一掃微信，學(xué)習(xí)實務(wù)技巧
高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年財會考試的考生可按照復(fù)習(xí)計劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財會考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？?，對學(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
