六盤水會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：土地增值稅的清算

　　實(shí)踐中，土地增值稅清算是房地產(chǎn)納稅人的一大難題。土地增值稅清算時(shí)，對同一清算單位中的“公共”部分如非營利的公共配套設(shè)施等涉及到要進(jìn)行分配；為了將開發(fā)的普通住房與其他房地產(chǎn)分開核算，還要將房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用在普通住房與其他房地產(chǎn)之間進(jìn)行分配；對尚未銷售的，在土地增值稅清算時(shí)，還要將房地產(chǎn)開發(fā)的成本費(fèi)用在已銷售與未銷售之間按建筑面積進(jìn)行分配。特別是分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，如土地征用費(fèi)、土地開發(fā)成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和非營利性的公共配套設(shè)施費(fèi)等，要按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或按清算項(xiàng)目占地面積占房地產(chǎn)開發(fā)總面積的比例等其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目應(yīng)扣除的金額。下面舉例說明這一問題：

　　某市A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2006年一次性征地100000平方。根據(jù)該房地產(chǎn)開發(fā)公司住宅小區(qū)的整體規(guī)劃，計(jì)劃在該宗土地上分五期共開發(fā)商品房20棟，所開發(fā)商品房總占地面積為50000平方，其中一期開發(fā)工程占地面積為10000平方。一期開發(fā)的商品房總建筑面積為200000平方，其中普通住宅的總建筑面積為60000平方。

　　2008年一期開發(fā)的商品房竣工，截止2008年5月底，一期開發(fā)的商品房共取得銷售總收入為90000萬元（包括產(chǎn)權(quán)調(diào)換視同銷售的收入），其中普通住房銷售收入為13500萬元。已銷售的商品房建筑面積為150000平方（其中普通住宅的建筑面積為50000平方），占一期開發(fā)的商品房可售建筑面積的比例75%，但開發(fā)公司已將未銷售的商品房全部用于出租或辦公，所以，符合土地增值稅清算條件。

　　A公司支付的土地支付價(jià)款、土地開發(fā)成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和非營利性的公共配套設(shè)施費(fèi)屬于整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的，而該項(xiàng)目同時(shí)包含了五個(gè)清算單位（含未完工和尚待開發(fā)），其發(fā)生的共同成本費(fèi)用，在本案例中按房地產(chǎn)項(xiàng)目的占地面積計(jì)算分配。土地支付價(jià)款、土地開發(fā)成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和非營利性的公共配套設(shè)施費(fèi)具體支出如下：

　　一、土地支付價(jià)款：1615萬元。其中：1.支付地租即土地出讓金1000萬元；2.繳納耕地占用稅100萬元；3.繳納契稅500萬元；4.在取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費(fèi)用10萬元；5.支付征地應(yīng)繳納的印花稅5萬元。

　　二、土地開發(fā)成本支付：3050萬元。其中：1.土地征地費(fèi)用2450萬元，其中：以貨幣形式支付土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、新菜田開發(fā)建設(shè)基金、青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上地下附著物和埋藏物補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)和征地管理費(fèi)等2000萬元以產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式換原住戶30套商品住房，根據(jù)與“回遷”戶達(dá)成的協(xié)議：“回遷”房面積按1：1，“回遷”房總面積3000平方，相當(dāng)于支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)450萬元。2.土地開發(fā)費(fèi)用，包括市政公用設(shè)施配套費(fèi)、城市園林綠化費(fèi)、城市給水工程建設(shè)費(fèi)、城市消防設(shè)施建設(shè)費(fèi)、重點(diǎn)人防城市結(jié)建人防工程建設(shè)費(fèi)、城市商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)費(fèi)和城市教育網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)費(fèi)等共支出600萬元。

　　三、前期工程費(fèi)用支出：1050萬元。其中：1.規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究支出：100萬元；2.“三通一平”支出800萬元；3.水文、地質(zhì)、勘察、測繪等支出150萬元。

　　四、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用支出：750萬元。其中：1.開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路支出：150萬元；2.供水、供電、供氣支出：100萬元；3.排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)支出：100萬元；4.綠化等工程發(fā)生的支出：300萬元；5.排水管線、供水管線，燃?xì)獾墓芫€，供熱的熱力站管線等設(shè)施支出：100萬元。

　　五、非營利公共配套設(shè)施費(fèi)用支出：1300萬元。其中：1.托兒所、幼兒園、中學(xué)、小學(xué)等支出：300萬元；2.公共廁所、變電所、消防站、垃圾站、煤氣調(diào)壓站等支出：100萬元；3.住區(qū)道路、小區(qū)路、組團(tuán)路、宅間小路、步行道等支出：100萬元；4.門樓崗廳支出：100萬元；5.排水設(shè)施包括排水管網(wǎng)、污水泵站、化糞池等支出50萬元；6.供電設(shè)施包括供電網(wǎng)絡(luò)、變電室、開閉所、路燈配電室支出：50萬元；7.供氣設(shè)施包括供氣管網(wǎng)和煤氣調(diào)壓站支出：50萬元；8.消防設(shè)施保護(hù)居住區(qū)消防安全的市政設(shè)施支出：50萬元；9.小區(qū)內(nèi)坐椅、桌、園燈（路燈）、垃圾筒、電話亭、售貨亭、休息亭（廊）、書報(bào)亭、入口標(biāo)志、樓門牌、指示牌、路牌、兒童游戲設(shè)施、地面鋪裝、圍墻、欄桿、路障、臺(tái)階、擋土墻、花架、花壇、水池、假山疊石、雕塑等支出：500萬元。

　　六、整個(gè)土地開發(fā)間接費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等共發(fā)生支出：50萬元。

　　以上支出7815萬元是五個(gè)清算單位發(fā)生的應(yīng)扣除項(xiàng)目，應(yīng)按五個(gè)清算單位占地面積計(jì)算分配。*9期開發(fā)工程占地面積為10000平方，五個(gè)清算單位占地面積為50000平方，由此計(jì)算*9期工程應(yīng)分?jǐn)偼恋刂Ц秲r(jià)款：1615／50000×10000×10000＝323萬元；一期開發(fā)工程應(yīng)分?jǐn)偟耐恋亻_發(fā)及房地產(chǎn)開發(fā)成本（包括土地開發(fā)成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、非營利性的公共配套設(shè)施費(fèi)和土地開發(fā)問接費(fèi)用）為：（7815－1615）／50000×10000×10000＝1240萬元。另外，根據(jù)A公司的會(huì)計(jì)核算資料，允許扣除一期開發(fā)工程直接建筑安裝工程費(fèi)：30000萬元；直接組織、管理一期工程發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用：100萬元。

　　當(dāng)?shù)卮_定的不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除率為5%，在本例中，扣除基數(shù)應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款、應(yīng)分?jǐn)偟耐恋亻_發(fā)及房地產(chǎn)開發(fā)成本以及一期開發(fā)工程發(fā)生的開發(fā)成本和間接費(fèi)用。根據(jù)上述資料，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除基數(shù)為：（323＋1240＋30000＋100）＝31663萬元，一期開發(fā)工程應(yīng)扣除不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用的房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用：31663×5%＝1583.15萬元；該公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，該公司一期開發(fā)工程實(shí)際發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用：2500萬元（未高出金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率）：一期開發(fā)工程應(yīng)加計(jì)扣除：31663×20%＝6332.6萬元。一期開發(fā)工程應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用（除與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金外的所有扣除項(xiàng)目，與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金的扣除另行計(jì)算。下同）總額為：323＋1240＋30000＋100＋158315＋2500＋6332.6＝42078.7萬元。一期開發(fā)的商品房總建筑面積為200000平方，計(jì)算單位房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用金額：42078.7／200000＝2104元／平方。由此，一期開發(fā)的商品房已銷售部分土地增值稅清算結(jié)果如下：

　　一、已銷售普通住房部分的土地增值稅清算。根據(jù)上述資料，已銷普通住房的面積為50000平方，銷售收入為13500萬元，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用金額為：2104×50000＝10520萬元，應(yīng)扣除與銷售有關(guān)的稅金：742.5萬元（其中：營業(yè)稅675萬元、城市維護(hù)建設(shè)稅：47.25萬元、教育費(fèi)附加：20.25萬元），增值額為：13500－10520－742.5＝2237.5萬元，增值率為：2237.5／（10520＋742.5）＝19.8%.因普通住宅銷售的增值額未超過20%，應(yīng)免征土地增值稅。

　　二、已銷售其他商品房部分的土地增值稅清算。根據(jù)上述資料，已銷其他商品房的面積為100000平方，銷售收入為76500（90000－13500）萬元，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用金額為：2104×100000＝21040萬元，應(yīng)扣除與銷售商品房有關(guān)的稅金4207.5萬元（其中：營業(yè)稅3825萬元、城市維護(hù)建設(shè)稅：267.75萬元、教育費(fèi)附加：114.75萬元）。增值額為：76500－21040－4207.5＝51252.5萬元，增值率為：51252.5／（21040＋4207.5）＝203%，由此計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅：51252.5×60%－（21040＋4207.5）×35%＝21914.875萬元。抵減平時(shí)A公司已預(yù)繳的土地增值稅，即為A公司應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅。

　　土地增值稅清算后的銷售的商品房的土地增值稅清算。

　　假設(shè)在土地增值稅清算之后，A公司銷售原未銷售的鋪面房1000平方，取得銷售收入2000萬元。根據(jù)上述資料，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用金額為：2104×1000＝210.4萬元，應(yīng)扣除與銷售商品房有關(guān)的稅金110萬元（其中：營業(yè)稅100萬元、城市維護(hù)建設(shè)稅：7萬元、教育費(fèi)附加：3萬元）。增值額為：2000－210.4－110＝1679.6萬元，增值率為：1679.6／（210.4＋110）＝524%，由此計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅：1679.6×60%－（210.4＋110）×35%＝895.62萬元。

 　　　　

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