晉城會計稅務(wù)實(shí)務(wù)：借款利息稅前扣除的賬務(wù)處理

　　《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除。對企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。所說發(fā)生年度，應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即使當(dāng)年應(yīng)付（由于資金緊張等原因）未付的利息，也應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年扣除。對非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融企業(yè)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，也可以在稅前扣除。

　　向非金融企業(yè)借款利息的扣除

　　非金融企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團(tuán)體等借款的利息支出，按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。首先要判定借款期限是多長，然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率應(yīng)當(dāng)包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率。還要注意的是，金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動利率不一，為了準(zhǔn)確掌握，應(yīng)按照本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計算。因?yàn)楦骷壎悇?wù)機(jī)關(guān)無法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法的合理性原則。

　　但是，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)借款的利息支出不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。這里應(yīng)當(dāng)注意：

　　一是對銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的拆借利息可以稅前扣除；

　　二是內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是指同一核算機(jī)構(gòu)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)間的借款，對內(nèi)部借款結(jié)算利息的，企業(yè)所得稅前不允許扣除。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的扣除

　　《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。財稅〔2008〕121號文件規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1.例如，某企業(yè)注冊資金2000萬元，其中有關(guān)聯(lián)方企業(yè)的權(quán)益性投資1000萬元。又向其借款（債權(quán)性投資）3000萬元，支付利息只能按2∶1的比例確認(rèn)，只對2000萬元發(fā)生的利息可以扣除。而且同樣按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

　　注意不得扣除的三種情況：

　　1、不符合獨(dú)立交易原則多付的利息不得稅前扣除，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的融通資金不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。

　　2、債資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息原則上不允許稅前扣除，債資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不得稅前扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。企業(yè)資金的籌集分為權(quán)益資金和債務(wù)資金兩種籌集方式。相應(yīng)地，投資人的對外投資也可以分為權(quán)益性投資和債權(quán)性投資兩種方式。

　　3、投資者未到位投資所對應(yīng)的利息不允許稅前扣除，如果企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額，則該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，因不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，所以是不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除的。

　　企業(yè)投資者投資未到位發(fā)生借款利息扣除

　　股東投資未到位可以分為兩種情況：

　　*9種，投資者未按規(guī)定期限繳納出資，未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設(shè)立時分期繳納出資的股東，也包括增資時分期繳納出資的股東；

　　第二種，投資者未按規(guī)定足額繳納出資?！蛾P(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）明確，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

　　企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

　　企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　實(shí)務(wù)操作中注意以下幾點(diǎn)：

　　1、區(qū)間的劃分：首先要按公司章程或公司法（公司法有分期出資應(yīng)在兩年內(nèi)繳足的強(qiáng)制性規(guī)定）對出資的規(guī)定來認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時間，公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間，公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來劃分，兩年出資期限的起算點(diǎn)為公司成立之日起的兩年之內(nèi)，股東逾期未按規(guī)定出資，則會產(chǎn)生不得扣除利息；其次逾期出資每變化一次，則要分段計算一次。

　　2、各區(qū)間內(nèi)，有多筆貸款及貸款利率有變化的，一定要按給定的公式計算，而不能用未出資額直接乘以利率來計算。

　　3、國稅函〔2009〕312號文未明確股東出資后又抽逃資本是否也適用該文件。但根據(jù)法理推論，投資者投資未到位應(yīng)包括出資后又抽逃資本，因此投資者出資后又抽逃資本的應(yīng)按該文執(zhí)行。

　　向個人集資借款利息的扣除

　　向自然人借款分兩類：

　　1、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，如滿足兩個條件，可以在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除，一是企業(yè)如果能夠證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，二是金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過5：1，其他企業(yè)不超過2：1.應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅利息扣除額。

　　2、企業(yè)向除有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，也可以在計算企業(yè)所得稅前扣除。應(yīng)根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條及《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，計算企業(yè)所得稅利息扣除額。

　　在向自然人借款利息的扣除尤其注意利率和非法集資：

　　1、國稅函[2003]1114號國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)中規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率。支付利息的企業(yè)在支付利息時，應(yīng)要求收款方企業(yè)或個人到稅務(wù)機(jī)關(guān)^*發(fā)票。

　　2、并注意區(qū)分非法集資，根據(jù)《關(guān)于取締非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動中有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[1999]41號）規(guī)定：“非法集資”是指單位或者個人未依照法定程序經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，以發(fā)行股票、債券、^***、投資基金證券或者其他債權(quán)憑證的方式向社會公眾籌集資金，并承諾在一定期限內(nèi)以貨幣、實(shí)物以及其他方式向出資人還本付息或給予回報的行為。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步打擊非法集資等活動的通知》（銀發(fā)[1999]289號）的相關(guān)規(guī)定，“非法集資”歸納起來主要有以下幾種：（1）通過發(fā)行有價證券、會員卡或債務(wù)憑證等形式吸收資金。（2）對物業(yè)、地產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行等份分割，通過出售其份額的處置權(quán)進(jìn)行高息集資；（3）利用民間會社形式進(jìn)行非法集資；（4）以簽訂商品經(jīng)銷等經(jīng)濟(jì)合同的形式進(jìn)行非法集資；（5）以發(fā)行或變相發(fā)行^***的形式集資；（6）利用傳銷或秘密串聯(lián)的形式非法集資；（7）利用果園或莊園開發(fā)的形式進(jìn)行非法。

 　　　　

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