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近期，上市公司中報披露完畢，會計手段成為上市公司潤色業(yè)績的“哈哈鏡”。今年以來一共有139家上市公司進行了會計估計和會計制度變更，從已經披露的公司來看，絕大多數都是通過延長固定資產折舊年限、調增固定資產預計凈殘值、改變壞賬和存貨跌價計提計提比率等方式達到調節(jié)業(yè)績的目的。為此有讀者來電咨詢，上市公司上述操縱“利潤”的方法，是否符合企業(yè)所得稅的相關規(guī)定？
《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，根據企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。筆者現結合國稅函〔2010〕148號文件精神，就所咨詢事項予以說明。
*9，延長固定資產折舊年限的處理。企業(yè)所得稅法實施條例第六十條*9款規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，房屋、建筑物計算折舊的最低年限為20年。如果某上市公司將房屋建筑物及其附屬設施的折舊年限由20年延長為30年或由30年延長為40年，這與稅法并無沖突，由此通過增加折舊年限、減少折舊額而增加的“業(yè)績”，應增加企業(yè)的應納稅所得額。
第二，變更固定資產凈殘值的處理。預計凈殘值，指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。關于企業(yè)購進固定資產預計凈殘值的稅務處理應區(qū)分兩個階段進行操作。
1.2008年后企業(yè)購進固定資產預計凈殘值的處理。企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條第三款規(guī)定，企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。而《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十五條所作的規(guī)定是，固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。作為例外原則第十九條第三款規(guī)定，預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。目前新企業(yè)所得稅法中未直接規(guī)定企業(yè)固定資產的預計凈殘值率，需要企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況，合理確定。企業(yè)確定預計凈殘值必須考慮固定資產的自身特性和企業(yè)使用固定資產的實際情況，如果企業(yè)并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種少繳稅、調節(jié)業(yè)績等非合理商業(yè)目的確定預計凈殘值的，稅務機關有權進行納稅調整。對于預計凈殘值一經確定后的處理上，稅法上規(guī)定的“不得變更”與會計準則規(guī)定上的“不得隨意變更”適用的是兩個不同的概念與操作運用。稅法上的“預計凈殘值一經確定，不得變更”這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。
2.2008年以前企業(yè)購進固定資產預計凈殘值的處理?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）*9條關于已購置固定資產預計凈殘值和折舊年限的處理問題中規(guī)定，新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計算折舊。
第三，改變壞賬和存貨跌價計提比率的處理。由于企業(yè)所得稅法第十條第（七）款明確規(guī)定，未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）中明確，根據企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除財政部、國家稅務總局核準計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得稅前扣除。因此上市公司無論如何調整存貨跌價計提比率，其計提的壞賬和存貨跌價計提準備均不予稅前扣除，均應作納稅調整，增加企業(yè)的應納稅所得額。
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