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一、傳統(tǒng)關聯(lián)交易稅收籌劃策略的時效性分析
傳統(tǒng)的關聯(lián)交易稅收籌劃是通過轉讓定價實現(xiàn)的。轉讓定價（transfer pricing），是指企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間或其他關聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務或財產(chǎn)而進行的內部交易作價。轉讓定價普遍用于集團企業(yè)關聯(lián)方之間的交易，從而使利潤從高稅地區(qū)轉移到低稅地區(qū)，以降低企業(yè)集團的整體稅負。在2008年之前，由于稅收優(yōu)惠以及內外資企業(yè)的所得稅稅率差異，轉讓定價策略的運用十分普遍。
2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內外資企業(yè)所得稅稅率，差別比例稅率基本取消。對于大多數(shù)集團企業(yè)來說，不論利潤在集團內部如何轉移，其適用稅率均為25%，傳統(tǒng)的轉讓定價策略已經(jīng)無法降低集團企業(yè)的所得稅稅負。不僅如此，由于轉讓定價在一定程度上造成了國家稅款的流失，稅務機關不斷地加大了對關聯(lián)交易的監(jiān)控以及轉讓定價的征收管理力度，《企業(yè)所得稅法實施細則》*9百一十一條以及《稅收征管法》專門規(guī)定了轉讓定價方法以及對關聯(lián)方交易的調查及調整管理的方法。這進一步壓縮了稅收籌劃的空間，提高了轉讓定價的涉稅風險。
二、關聯(lián)交易稅收籌劃的新思路
在新的稅制體系下，傳統(tǒng)的以轉移利潤、降低所得稅稅負為目的的轉讓定價策略已經(jīng)失效，但是對于某些企業(yè)來說，即使放棄轉讓定價策略，關聯(lián)交易仍然是降低集團企業(yè)整體稅負的重要工具。
（一）分散收入。在納稅人所繳納的主要稅種實行累進稅率時，分散收入可以使部分收入以較低的稅率計算應納稅額。目前我國稅制中實行累進稅率的稅種主要是土地增值稅。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負較重的稅種，以增值額為計稅依據(jù)，并實行超額累進稅率。房地產(chǎn)企業(yè)可以將所開發(fā)的產(chǎn)品以低于市場價的價格轉讓給具有關聯(lián)關系的房地產(chǎn)銷售公司，再由銷售公司以市場價銷售給最終消費者。通過兩次轉讓，將開發(fā)產(chǎn)品的增值額分為兩部分，降低了各轉讓環(huán)節(jié)的增值率，可以使房地產(chǎn)集團企業(yè)以較低的稅率繳納土地增值稅，降低了企業(yè)的整體稅負。
?。ǘ┵Y金占用。通過提高或降低集團企業(yè)內部資金往來借貸利息轉移利潤的方式降低集團企業(yè)整體稅負已經(jīng)證明是行不通的，因為某一企業(yè)貸款利息可以在稅前扣除的同時，另一企業(yè)利息收入仍應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，且兩個企業(yè)的所得稅稅率是相同的。但是，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但*6不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。也就是說，繳納土地增值稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息不僅可以在計算所得稅時稅前扣除，在計算企業(yè)增值稅時也可以按照規(guī)定計入扣除項目。因此，房地產(chǎn)項目公司籌集資金的[*{6}*]途徑是向集團公司貸款。
?。ㄈ┙档陀嫸愐罁?jù)。這一方法適用于單一環(huán)節(jié)征稅的流轉稅。我國消費稅僅在應稅消費品的產(chǎn)制環(huán)節(jié)或進口環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)一次性征稅（卷煙批發(fā)除外）。對于僅在產(chǎn)值環(huán)節(jié)征稅的應稅消費品，如酒類、化妝品、小轎車等，若能降低其出廠價格，將大大降低其消費稅稅負。
?。ㄋ模┨岣咂髽I(yè)所得稅“三費”的扣除標準。這一方法適用于大多數(shù)加工制造業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)，通過關聯(lián)交易，將產(chǎn)品先銷售給獨立核算的銷售公司，再由銷售公司按照市場價格對外銷售。將計入成本的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費在生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)之間合理分配，可以有效提高“三費”稅前扣除的標準，降低集團企業(yè)的所得稅稅負。
三、案例分析——以房地產(chǎn)企業(yè)為例
甲房地產(chǎn)集團企業(yè)是一家全國性的大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，實力雄厚，旗下?lián)碛卸嗉曳康禺a(chǎn)開發(fā)公司以及專門的房地產(chǎn)銷售公司。2010年初，集團所屬位于a市的開發(fā)公司a公司以招投標形式取得一塊土地使用權，支付土地出讓金及相關稅費合計4000萬準備開發(fā)住宅小區(qū)“幸福家園”，預計一年以后建成，并于2011年1月開始銷售。該項目預計發(fā)生的收支項目有：①房地產(chǎn)開發(fā)成本16000萬元。②管理費用1000萬元，其中業(yè)務招待費800萬元。③不包括借款利息的財務費用95萬元。④銷售費用10000萬元，其中廣告費和業(yè)務宣傳費9800萬元。按照該地區(qū)同類房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的市場價格，a公司預計開發(fā)完成后可取得收入總計60000萬元。現(xiàn)有以下方案可供選擇：
方案一：由a公司以自有資金開發(fā)建設該項目。建成后，由a公司下屬的非獨立核算的銷售部門負責銷售，假設在2011年全部售完，取得收入60000萬元。
（1）a公司應納土地增值稅計算如下：
計算土地增值稅時的扣除項目有：①取得土地使用權所支付的金額4000萬元；②房地產(chǎn)開發(fā)成本16000萬元；③房地產(chǎn)開發(fā)費用：（4000＋16000）×5%＝1000萬元（假設該地區(qū)省政府規(guī)定的費用扣除標準為5%，下同）；④與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金：公司應繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加60000×5%×（1＋7%＋3%）＝3300萬元；⑤加計扣除金額：（4000＋16000）×20%＝4000萬元。
扣除項目合計：4000＋16000＋1000＋3300＋4000＝28300萬元；增值額：60000－28300＝31700元；增值率：31700÷28300＝112.01%，適用土地增值稅稅率50%，速算扣除系數(shù)15%；應納土地增值稅額：31700×50%－28300×15%＝11605萬元。
?。?）a公司會計利潤：60000－4000－16000－1000－95－10000－3300－11605＝14000萬元。
?。?）a公司該項目應納企業(yè)所得稅：
a公司申報企業(yè)所得稅調整項目有：①可以扣除的業(yè)務招待費：800×60%＝480萬元；扣除限額60000×5‰＝300萬元。調增應納稅所得額800－300＝500萬元；②廣告費，業(yè)務招待費扣除限額：60000×15%＝9000.調增應納稅所得額9800－9000＝800萬元。假設沒有其他調整項目。
a公司該項目企業(yè)所得稅應稅所得為：14000＋500＋800＝15300萬元；應納企業(yè)所得稅額15300×25%＝3825萬元。
?。?）a公司開發(fā)“幸福家園”項目凈利潤為：14000－3825＝10175萬元。
方案二：由甲集團公司委托銀行貸款30000萬元給a公司作為該項目的開發(fā)資金，期限一年，利息為5%.與商業(yè)銀行同期貸款利率相同，能夠提供金融機構證明，且符合規(guī)定的關聯(lián)方利息支出稅前扣除的關聯(lián)債資比例。建成后，a公司將其整體以57000萬元轉讓給集團下屬的獨立核算的房地產(chǎn)銷售公司s公司，假設s公司在2011年全部售完，取得收入60000萬元。其中a公司業(yè)務招待費475萬元，廣告費、業(yè)務宣傳費8550萬元；s公司業(yè)務招待費325萬元，廣告費、業(yè)務宣傳費1250萬元。
?。?）計算a公司應納土地增值稅：
與方案一相比，方案二計算土地增值稅扣除項目時房地產(chǎn)開發(fā)費用增加為：30000×5%＋（4000＋16000）×5%＝2500萬元；與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金減少為：57000×5%×（1＋7%＋3%）＝3135萬元；其他扣除項目與方案一相同。
扣除項目合計：4000＋16000＋2500＋3135＋4000＝29635萬元；增值額：57000－29635＝27365萬元；增值率：27365÷29635＝92.34%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系
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