眉山會計稅務(wù)實(shí)務(wù)：不妨利用虧損額做文章

　　1999年1月，某國有企業(yè)以零資產(chǎn)（總資產(chǎn)和總負(fù)債均為3000萬元）轉(zhuǎn)讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬元，夏某出資20萬元，在原資產(chǎn)的基礎(chǔ)上注冊成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權(quán)。到2004年初，該公司房地產(chǎn)逐漸升值，經(jīng)某會計師事務(wù)所重新評估，確認(rèn)甲公司總資產(chǎn)為5000萬元，總負(fù)債為2800萬元，甲公司將資產(chǎn)增值部分作增加“資本公積”處理（此賬務(wù)處理違反會計制度和稅法規(guī)定的歷史成本原則，稅法規(guī)定資產(chǎn)評估增值部分不得進(jìn)行攤銷和計提折舊）。郭某準(zhǔn)備出售其持有的60％的股權(quán)，并將出售股權(quán)的所得投資于其他行業(yè)。經(jīng)協(xié)商，孫某愿意以1100萬元的價格購買郭某的股權(quán)。

　　財稅[2002]191號文件規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅。郭某持有股權(quán)的初始成本為30萬元，如果郭某將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給孫某，那么應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅214萬元［（1100－30）×20％］。

　　考慮到郭某需要將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得投資于新的行業(yè)，對甲公司資產(chǎn)進(jìn)行重新評估的會計師事務(wù)所提供了以下兩種籌劃方案。

　　方案一

　　郭某先投資新辦具有減免企業(yè)所得稅資格的乙公司（如新辦第三產(chǎn)業(yè)，新辦安置下崗失業(yè)人員的服務(wù)型企業(yè)、新辦資源綜合利用企業(yè)，等等），再將其持有的甲公司60％的股權(quán)捐贈給乙公司，然后由乙公司將股權(quán)以1100萬元的價格轉(zhuǎn)讓給孫某。

　　國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。”因此，乙公司在接受捐贈時，應(yīng)按權(quán)益法確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價值為1320萬元［（5000－2800）×60％］，并計入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失220萬元（國稅發(fā)［2000］118號文件規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。因?yàn)橐夜揪哂袦p免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅。按此方案實(shí)施，郭某可少負(fù)擔(dān)個人所得稅214萬元，并同時達(dá)到投資于其他行業(yè)的目的。

　　方案二

　　郭某先以股權(quán)重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設(shè)稅前可彌補(bǔ)的虧損超過1320萬元），然后比照方案一實(shí)施。

　　國稅發(fā)[1997]189號文件規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行股權(quán)重組在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可按稅收法規(guī)規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限，在剩余期限內(nèi)，由股權(quán)重組后的企業(yè)，逐年延續(xù)彌補(bǔ)。”因?yàn)槠髽I(yè)因接受捐贈確認(rèn)的所得1320萬元可以用于彌補(bǔ)虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。

　　2004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價格收購了一家累計虧損達(dá)2000多萬元的企業(yè)，并按方案二實(shí)施了股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

　　在以上籌劃方案中，有兩個問題需厘清。即：

　　個人捐贈財產(chǎn)是否適用視同銷售的規(guī)定？

　　國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)以資產(chǎn)對外捐贈，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。但是對個人以財產(chǎn)對外捐贈，個人所得稅法只規(guī)定了非公益、救濟(jì)性捐贈不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個人所得稅。

　　個人將財產(chǎn)捐贈給與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，是否應(yīng)當(dāng)比照關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅調(diào)整？

　　《征管法》規(guī)定，“企業(yè)”與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！墩鞴芊ā穼τ?ldquo;個人”與有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)對“個人”進(jìn)行納稅調(diào)整未作明確規(guī)定?？梢姡瑐€人將財產(chǎn)捐贈給有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，不適用《征管法》有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整規(guī)定。

　　上述籌劃方案實(shí)際上是通過捐贈，將個人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補(bǔ)虧損的權(quán)利，達(dá)到少繳或者推遲繳納個人所得稅的目的。對于納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個人在轉(zhuǎn)讓除股權(quán)以外的其他財產(chǎn)時，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對于納稅人“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由的”都作了明確的納稅調(diào)整規(guī)定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規(guī)定。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)中，有人認(rèn)為這是納稅人利用個人所得稅法存在的漏洞進(jìn)行避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善個人所得稅政策，補(bǔ)充規(guī)定對個人以不合理的價格轉(zhuǎn)讓或者捐贈財產(chǎn)，造成少繳個人所得稅的，應(yīng)比照關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整方法進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，對個人捐贈財產(chǎn)的行為征收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)充規(guī)定之前，上述籌劃方案是成立的。

 　　　　

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