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《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，除特殊情況外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。其中所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。
所以混合銷售行為的籌劃思路以降低稅負(fù)為標(biāo)準(zhǔn)，如果增值稅稅負(fù)較高，可將非增值稅勞務(wù)部分獨(dú)立出來，繳納營(yíng)業(yè)稅。如果營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)較高，將銷售部分獨(dú)立出來繳納增值稅。這主要取決于企業(yè)選擇的組織形式和核算方式。
混合銷售行為案例分析
案例一：A空調(diào)安裝公司是增值稅一般納稅人，主要從事中央空調(diào)銷售安裝業(yè)務(wù)，2009年9月對(duì)外銷售空調(diào)收入1000萬元，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額100萬元。
由于其屬于從事貨物銷售為主的企業(yè)，其發(fā)生的空調(diào)銷售安裝混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅1000/（1+17%）×17%－100=45.30萬元，稅負(fù)為4.53%。
該公司接受稅務(wù)顧問建議把銷售和安裝業(yè)務(wù)分離，另外成立一公司專門對(duì)于A公司的空調(diào)銷售提供配套安裝服務(wù)。同樣條件下，安裝費(fèi)單獨(dú)計(jì)價(jià)為200萬元，空調(diào)銷售價(jià)款800萬元，則此時(shí)A公司應(yīng)當(dāng)繳納增值稅800/（1+17%）×17%－100=16.24萬元，安裝公司應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅200×3%=6萬元，合計(jì)稅金22.24萬元，稅負(fù)為2.22%。
混合銷售的分離可以改變實(shí)際稅負(fù)，但前提條件是能夠滿足銷售經(jīng)營(yíng)的需要且合同設(shè)計(jì)得當(dāng)為客戶所接受。
案例二：B運(yùn)輸公司主要從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)，利用自身便利條件經(jīng)常采購(gòu)商品運(yùn)輸并自行銷售，2009年9月運(yùn)輸收入1000萬元，連帶銷售商品收入200萬元。該公司對(duì)于銷售進(jìn)行了單獨(dú)核算。
運(yùn)輸收入1000萬元應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅沒有異議，對(duì)于混合銷售收入200萬元如何繳納稅款，新舊政策是有區(qū)別的。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條第二項(xiàng)規(guī)定：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”該條規(guī)定與現(xiàn)行政策中的“其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。”規(guī)定相違背。并且《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）對(duì)財(cái)稅字[1994]第26號(hào)文件第四條第二項(xiàng)規(guī)定作了失效處理。這就意味著新的政策下，主要從事運(yùn)輸?shù)膯挝缓蛡€(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
本案例中運(yùn)輸營(yíng)業(yè)稅稅率3%，略高于增值稅小規(guī)模納稅人稅負(fù)2.91%（3%/（1+3%），遠(yuǎn)低于一般納稅人增值稅稅率17%或13%，假如B公司銷售業(yè)務(wù)分離，為小規(guī)模納稅人，稅收收益變化不大。假如B公司業(yè)務(wù)分離，為一般納稅人，則業(yè)務(wù)分離后稅負(fù)會(huì)有明顯變化。
兼營(yíng)行為案例分析
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條均規(guī)定，納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為和貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和貨物或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，銷售額繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。
原政策規(guī)定：納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。
案例三：C公司從事裝飾材料的銷售業(yè)務(wù)，并承攬部分裝飾裝修業(yè)務(wù)，2009年9月對(duì)外銷售裝飾材料收入1000萬元，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額100萬元，承接裝飾裝修業(yè)務(wù)收入500萬元。
1.C公司分開核算收入，新、舊政策規(guī)定是一樣的，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅1000/（1+17%）×17%－100=45.30萬元，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅500×3%=15萬元，合計(jì)繳納稅款60.30萬元。
2.C公司若沒有分開核算收入，按照原政策規(guī)定，其當(dāng)月收入合計(jì)1500萬元都需要繳納增值稅，1500/（1+17%）×17%－100=117.95萬元。
3.C公司若沒有分開核算收入，按照新政策規(guī)定，主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其貨物銷售額有權(quán)進(jìn)行核定，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)對(duì)其營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額進(jìn)行核定。假定主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物銷售額1100萬元，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額600萬元，那么企業(yè)要承擔(dān)更高的稅負(fù)。
兼營(yíng)業(yè)務(wù)分開核算要表現(xiàn)在：合同或協(xié)議分開。發(fā)票開具分開，貨物銷售額開具國(guó)稅銷售發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)開具地稅發(fā)票。會(huì)計(jì)處理分開核算，分別入賬。
混合銷售與兼營(yíng)的區(qū)別
實(shí)踐中，混合銷售和兼營(yíng)行為容易混淆，兩者的共同點(diǎn)是都包括銷售貨物與提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)兩種行為。不同點(diǎn)是混合銷售行為強(qiáng)調(diào)在同一項(xiàng)銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中存在兩者的混合且價(jià)款難以分清，兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)是在納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著兩類不同性質(zhì)的應(yīng)稅項(xiàng)目，即不是在同一銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中發(fā)生或不同時(shí)發(fā)生在同一個(gè)購(gòu)買者（客戶）身上。因此混合銷售和兼營(yíng)行為的判定標(biāo)準(zhǔn)，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務(wù)的行為是否同時(shí)發(fā)生在同一業(yè)務(wù)中，如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營(yíng)行為。
混合銷售和兼營(yíng)行為的性質(zhì)有別，故其納稅原則也不相同。前者是以納稅人的經(jīng)營(yíng)主業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)劃分，就全部銷售收入（營(yíng)業(yè)額）只征一種稅，或征增值稅，或征營(yíng)業(yè)稅；而后者強(qiáng)調(diào)納稅人能夠分別核算、準(zhǔn)確核算，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，否則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。
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