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融資租賃中，出租方的利息收入要不要交納營(yíng)業(yè)稅，大部分教材回避了這個(gè)問(wèn)題，沒(méi)有這方面的會(huì)計(jì)處理。在實(shí)踐中，出租方往往是專業(yè)租賃公司，它只提供融資服務(wù)，對(duì)技術(shù)等問(wèn)題概不負(fù)責(zé)，因而屬于金融企業(yè)。它的營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于租金收入，但是融資租賃租金的構(gòu)成和經(jīng)營(yíng)租賃租金的構(gòu)成大不相同，包括收回的成本(經(jīng)營(yíng)租賃租金中不包括這部分)和本期的應(yīng)收利息，其中的利息收入應(yīng)該作為出租方的營(yíng)業(yè)收入，計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。出租方的未實(shí)現(xiàn)融資收益，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十九條規(guī)定只能按實(shí)際利率法計(jì)算分配。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅收入到底應(yīng)按哪種方法計(jì)算分配，營(yíng)業(yè)稅法并沒(méi)有明確規(guī)定。在《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》第六版(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版)第194頁(yè)即以“以直線法折算”。對(duì)此筆者持不同看法，認(rèn)為應(yīng)采取和會(huì)計(jì)相同的方法，即按實(shí)際利率法分配。現(xiàn)就該書中的例子給予說(shuō)明。
[案例]
例6-26：AB公司系經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，12月10日將購(gòu)進(jìn)的一臺(tái)大型設(shè)備出租給A公司。該設(shè)備購(gòu)進(jìn)價(jià)稅合計(jì)100萬(wàn)元，另支付安裝調(diào)試費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)及貸款利息等共計(jì)5萬(wàn)元。租賃合同規(guī)定：租賃開(kāi)始日為下一年1月1日，自當(dāng)日起，每年年末支付租金24萬(wàn)元，租期5年;租賃期滿，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買設(shè)備的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為220元，估計(jì)期滿日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為2.5萬(wàn)元。AB公司用直線法確認(rèn)各期的未實(shí)現(xiàn)融資收益。會(huì)計(jì)處理如下：
(1)期滿日購(gòu)買價(jià)220元為公允價(jià)值25000元的0.88%，符合租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
(2)計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值、未實(shí)現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額=240000×5+220=1200220(元)
最低租賃收款額的現(xiàn)值=1050000(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益=1200220-1050000=150220(元)
(3)確認(rèn)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。
共計(jì)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=150220×5%=7511(元)
每年應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=7511÷5=1502.20(元)
每月應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=1502.2÷12=125.18(元)
[案例分析]
這樣的會(huì)計(jì)處理存在三個(gè)問(wèn)題：1.沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。2.220元廉價(jià)購(gòu)買款不屬于未實(shí)現(xiàn)融資收益，不能納入營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。3.AB公司用直線法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十九條的規(guī)定，該條款規(guī)定只能用實(shí)際利率法。
若該公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅也應(yīng)該按實(shí)際利率法計(jì)算上繳。營(yíng)業(yè)稅按實(shí)際利率法征收比按直線法優(yōu)越：1. 國(guó)家前期稅收收入比后期多，可以獲得貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。用直線法每年稅收相等，國(guó)家不能得到貨幣時(shí)間價(jià)值的好處。2.用實(shí)際利率法稅務(wù)部門知道租賃內(nèi)涵利率，可以防止企業(yè)偷漏營(yíng)業(yè)稅。租賃內(nèi)涵利率最低限度是同期銀行貸款利率，企業(yè)確定的租賃內(nèi)涵利率如果低于同期銀行貸款利率，稅務(wù)部門可以用同期銀行利率計(jì)算利息收入征收營(yíng)業(yè)稅。如果用直線法，稅務(wù)人員不能得知租賃內(nèi)涵利率，無(wú)法避免企業(yè)會(huì)計(jì)人員用壓低利率的辦法偷逃營(yíng)業(yè)稅。3.稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)用的是相同的計(jì)算方法，可以節(jié)約雙方計(jì)算、會(huì)計(jì)處理工作量。
上例如果按實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益，首先要計(jì)算出租賃內(nèi)涵利率：
1050000=240000×(P/A，i，5)+220×(P/F，i，5)。解之得i=4.63%，計(jì)算過(guò)程略。
會(huì)計(jì)處理：
(1)2005年1月1日發(fā)出設(shè)備時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1200000
貸：融資租賃資產(chǎn) 1050000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 150000
(2)2005年每月確認(rèn)的融資收益=48615÷12=4057.25(元)：
未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4057.25
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4057.25
(3)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。本例中，合同約定的*9次收取租金的時(shí)間是2005年12月31日，因此每月不用交納營(yíng)業(yè)稅，但要預(yù)提營(yíng)業(yè)稅=4057.25x5%=202.56(元)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 202.56
貸：其他應(yīng)付款——預(yù)提營(yíng)業(yè)稅 202.56
(4)2005年12月31日收到*9筆租金：
借：銀行存款 240000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 240000
(5)根據(jù)租賃合同、融資收益分配表、租金收據(jù)計(jì)算申報(bào)2005年度應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=48615x5%=2430.72(元)：
借：其他應(yīng)付款——預(yù)提營(yíng)業(yè)稅 2430.72
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2430.72
(6)實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2430.72
貸：銀行存款 2430.72
以后4年的會(huì)計(jì)處理與上面相類似，不再列舉。租賃期滿收到220元的出售設(shè)備價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款 220
貸：營(yíng)業(yè)外收入 220
出租方如果是工商企業(yè)，營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)該與上面相類似。
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