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企業(yè)在物資采購過程中，難免會出現“貨到票未到”的問題。對于這種情況，會計制度規(guī)定：工業(yè)企業(yè)對于貨到票未到的存貨，若采用計劃成本核算，則采用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業(yè)則按應付給供應單位的價款暫估入賬。待實際收到發(fā)票時，再用紅字將原估價入賬的賬務處理以同等金額予以紅字沖回，再按實際發(fā)票金額登記入賬。這就是會計上所說的跨期暫估入庫存貨。“貨到票未到”的存貨投入生產經營后，銷售的部分，固然應計入主營業(yè)務成本，相應未銷售部分仍然在存貨之中反映。
在企業(yè)所得稅上，《稅收征管法》規(guī)定：單位及個人在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。以及《發(fā)票管理辦法》規(guī)定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動時支付款項，應當向收款方取得發(fā)票。對納稅人未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票的，不論是什么理由形成，也不論成本費用是否實際發(fā)生，采取“一刀切”政策，即對企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票不允許稅前扣除。由此產生了會計與企業(yè)所得稅處理之間的差異。貨物成本屬于企業(yè)的主要成本，對于企業(yè)因“貨到票未到”，取得的銷售收入計企業(yè)所得稅應稅收人，而對其相應發(fā)生成本不允許扣除，也就相當于所銷售的估價入賬的存貨為無本之利。對于已結轉的成本和未售出的存貨，在企業(yè)計算應納稅所得額時應當如何稅前扣除？
目前，由于對暫估入庫存貨成本稅前扣除缺乏統一規(guī)定，導致全國各地“各說各話”、“各唱各調”。
如大連國稅規(guī)定：企業(yè)在年度終了時已經實際發(fā)生的成本費用，如果在匯算清繳期內取得合法憑證的，可以在當年計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應在取得合法憑證年度稅前扣除。
吉林地稅規(guī)定：企業(yè)當年真實發(fā)生的符合稅法扣除項目規(guī)定的各項成本費用支出，應取得足以證明該項經濟業(yè)務確屬已經發(fā)生的適當憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內沒有取得有關憑證的，相關成本費用不得在當期稅前扣除；在以后年度取得該項成本費用支出有效憑證的，應調整所屬年度應納稅所得額和應納稅額。
河北地稅規(guī)定：對納稅人發(fā)生的年度成本或費用，如果在次年5月31日以前取得了相關合法票據的，允許在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進行相應的納稅調整。相關票據在次年5月31日以后取得的，在計征企業(yè)所得稅時一律不得扣除。
從各地稅務部門對企業(yè)暫估入庫的存貨跨年取得發(fā)票的處理意見情況來看，各地的理解和操作有所不同，共同點是在匯算清繳期間取得合法票據的，年度按規(guī)定計入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。對暫估入庫存貨成本稅前扣除到底應當如何稅前扣除？筆者認為：
一、在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票的，應當據實扣除，未取得發(fā)票不允許稅前扣除。
《國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]79號）第二條規(guī)定：企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳企業(yè)所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。以及第十條的規(guī)定：“納稅人在匯算清繳期內發(fā)現當年企業(yè)所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。”
所以，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，相應可以扣除。以發(fā)票作為稅前扣除憑據，一方面可以促使企業(yè)及時向對方索取發(fā)票，從而有效防止另一方偷逃稅款，同時可以有效防止企業(yè)通過暫估入賬達到虛列支出目的。另一方面，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票允許扣除，給了納稅人一個相當長時間的寬限期，一般來說，5個月內提供發(fā)票應當合情、合理。對企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳期內仍未取得發(fā)票的，則不允許稅前扣除。
但應當注意的是：不允許稅前扣除并非是對發(fā)票金額一律納稅調整。因為“貨到票未到”并非意味著貨物一定全部銷售，企業(yè)會計核算是根據配比原則確認收入與成本，對未銷售的相應成本并未進行結轉，所以，“貨到票未到”的納稅調整應當根據實際情況，對企業(yè)已進入成本部分進行相應的納稅調整。
二、匯算清繳期后取得發(fā)票的，應當調整所屬年度的申報表。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用：不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”并且《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（96）》（財稅[1996]79號）的規(guī)定：企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得移轉以后年度補扣。
從企業(yè)所得稅法的立法本義來看，企業(yè)所得稅是以一個年度所實現的應納稅所得作為計稅依據，企業(yè)一個年度內實際發(fā)生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。相應對不屬于本期的成本費用，則不允許稅前扣除。所以，跨期的成本費用應當歸屬到所屬年度計算繳納企業(yè)所得稅，所屬年度已匯算清繳的，對多繳的企業(yè)所得稅可以從以后年度抵減或作退稅處理，但不得支付因納稅人原因而造成的多繳稅款的利息。并且《國家稅務總局關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，企業(yè)須及時申報扣除財產損失，需要相關稅務機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后，必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。以及《財政部、國家稅務總局關于電信企業(yè)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅[2004]215號）規(guī)定：電信企業(yè)因按實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。
從上述文件立法的出發(fā)點在于：從防止和杜絕納稅人通過估價入帳而有意調節(jié)企業(yè)會計利潤，進而達到少繳稅款的目的。所以，對企業(yè)成本費用支出稅前扣除應當歸位到所屬年度。
三、超過三年不予抵退稅款。
《稅收征管法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。所以，納稅人因“貨到票未到”而造成納稅人多繳的企業(yè)所得稅，從繳納之日起超過3年的，即便是取得了發(fā)票，但已經失去了抵退稅款的權利。
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