西安會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

　　一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

　　新準(zhǔn)則下，所得稅會(huì)計(jì)有了根本性變化，主要特點(diǎn)和突破有：*9，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，要求所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，因而能更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第二，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等新概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)的期間計(jì)算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)該差額對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的形成，可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。第三，會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過(guò)“遞延稅款”科目核算。但在新準(zhǔn)則下，暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目核算。

　　二、影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的遞延所得稅項(xiàng)目

　　于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，目前對(duì)損益影響較大的遞延所得稅項(xiàng)目主要有：

　　一是預(yù)收款收入預(yù)交企業(yè)所得稅。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款收入應(yīng)當(dāng)作為可抵扣暫時(shí)性差異處理。但這一問(wèn)題相對(duì)比較復(fù)雜。對(duì)于一般內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件規(guī)定，“開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整”。需說(shuō)明的是，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款收入在兩個(gè)方面影響應(yīng)納稅所得額：一方面是預(yù)收收入乘以預(yù)計(jì)毛利率調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)；另一方面是與預(yù)收收入相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅金及預(yù)交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項(xiàng)）。

　　按照上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)毛利率×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng)）=當(dāng)期預(yù)收賬款×流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)已售商品房開(kāi)始確認(rèn)收入時(shí)，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期已確認(rèn)的收入×預(yù)計(jì)毛利率×當(dāng)期所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債（或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng)）=當(dāng)期確認(rèn)收入×流轉(zhuǎn)稅等稅率（含預(yù)交的土地增值稅）×當(dāng)期所得稅稅率

　　二是應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新所得稅法并沒(méi)有規(guī)定壞賬準(zhǔn)備可稅前列支的比例，因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)全額做納稅調(diào)增。相應(yīng)地，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率。當(dāng)壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認(rèn)壞賬的規(guī)定時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調(diào)減項(xiàng)，則當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期確認(rèn)的壞賬金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　三是預(yù)提費(fèi)用。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已取消了預(yù)提費(fèi)用作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，但企業(yè)中具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用依然存在，如每月預(yù)提借款利息等，這種費(fèi)用可以作為應(yīng)付利息或其他應(yīng)付款等科目的二級(jí)科目進(jìn)行核算。稅法規(guī)定企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用不可稅前扣除，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可以扣除；但會(huì)計(jì)上可作為費(fèi)用當(dāng)期扣除。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期的預(yù)提費(fèi)用×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期實(shí)際付出的預(yù)提費(fèi)用×當(dāng)期所得稅稅率。

　　四是稅前彌補(bǔ)虧損。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期可抵扣虧損金額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的所得稅稅率；當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　三、所得稅費(fèi)用的計(jì)算方法

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，首先按稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，然后按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后根據(jù)前面幾項(xiàng)計(jì)算得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式表示如下：

　　當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)

　　[例1]某公司開(kāi)發(fā)建設(shè)某項(xiàng)目，2006年1月1日開(kāi)工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預(yù)收款收入10000萬(wàn)元，其中：住宅8000萬(wàn)元（1－8月5000萬(wàn)元，9-12月3000萬(wàn)元）；公建2000萬(wàn)元（1－8月1000萬(wàn)元，9-12月1000萬(wàn)元），全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用2000萬(wàn)元。2007年取得預(yù)收款收入50000萬(wàn)元，其中：住宅30000萬(wàn)元，公建20000萬(wàn)元。全年發(fā)生期間費(fèi)用1200萬(wàn)元，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元（除壞賬準(zhǔn)備外，其他費(fèi)用均可稅前扣除）。2008年取得預(yù)收款收入30000萬(wàn)元，其中：住宅20000萬(wàn)元，公建10000萬(wàn)元。2008年底確認(rèn)收入60000萬(wàn)元（其中含本年銷(xiāo)售住宅20000萬(wàn)元，以前年度銷(xiāo)售住宅20000萬(wàn)元，以前年度銷(xiāo)售公建20000萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)成本40000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬(wàn)元，全年發(fā)生期間費(fèi)用1500萬(wàn)元，包括預(yù)提費(fèi)用500萬(wàn)元（除預(yù)提費(fèi)用外，其他費(fèi)用均可稅前扣除）。2009年清盤(pán)，取得預(yù)收款收入10000萬(wàn)元，其中：住宅8000萬(wàn)元，公建2000萬(wàn)元。2009年確認(rèn)收入30000萬(wàn)元（其中：住宅16000萬(wàn)元，含本年8000萬(wàn)元，公建14000萬(wàn)元，含本年2000萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)成本20000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬(wàn)元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用300萬(wàn)元。2010年，確認(rèn)收入10000萬(wàn)元（全部為以前年度銷(xiāo)售住宅），結(jié)轉(zhuǎn)成本6000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加655萬(wàn)元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用200萬(wàn)元。適用稅率見(jiàn)表1。另假設(shè)：企業(yè)所得稅每年計(jì)算交納一次；企業(yè)按預(yù)交方法交納所得稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅金及附加和預(yù)交的土地增值稅允許按法定稅率扣除；項(xiàng)目竣工符合收入確認(rèn)條件后，新銷(xiāo)售房屋所收取的房款在沒(méi)有確認(rèn)收入前仍按預(yù)交方法交納企業(yè)所得稅；2006年以前企業(yè)沒(méi)有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；除例中事項(xiàng)外，不存在其他影響所得稅因素。

　　計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

　?。?）2006年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為525萬(wàn)元[（8000×20％+2000×25％）×25％]，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為160萬(wàn)元[（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為－540萬(wàn)元[-2000+（8000×20％+2000×25％）-（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬(wàn)元（540×33％），本期應(yīng)交所得稅為0，所得稅費(fèi)用為－543.2萬(wàn)元[0－（525+178.2）+160]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　7032000

　　所得稅費(fèi)用　?。?432000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　1600000

　?。?）2007年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬(wàn)元[（30000×20％+20000×25％）×25％]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元（200×25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為868.75萬(wàn)元[（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為6525萬(wàn)元[-1200+200+（30000×20％+20000×25％）－（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）]，彌補(bǔ)上年虧損后應(yīng)交所得稅為1975.05萬(wàn)元[（6525-540）×33％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬(wàn)元（540×33％），所得稅費(fèi)用為222萬(wàn)元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　26218000

　　所得稅費(fèi)用　　2220000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　8687500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　19750500

　?。?）2008年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為625萬(wàn)元（10000×25％×25％），確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為125萬(wàn)元（500×25％），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為188.75萬(wàn)元[（10000×5.55％+10000×2％）×25％]，應(yīng)納稅所得額為10435萬(wàn)元[60000-40000-4095-1500+500+（10000×25％-10000×5.55％-10000×2％）－（20000×20％+20000×25％-40000×5.55％-5000×0×5％-1000×1％-15000×1％-19000×2％）]，應(yīng)交所得稅額為2608.75萬(wàn)元（10435×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬(wàn)元[（20000×20％+20000×25％）×25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為696.25萬(wàn)元[（40000×5.55％+5000×0.5％+1000×1％+15000×1％+19000×2％）×25％]，所得稅費(fèi)用為3601.25萬(wàn)元[2608×75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。

　　借：所得稅費(fèi)用　　36012500

　　遞延所得稅負(fù)債　　5075000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　26087500

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　15000000

　?。?）2009年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬(wàn)元（100×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬(wàn)元（300×25％），應(yīng)納稅所得額為3325萬(wàn)[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000×20％+12000×25％－20000×5×55％-8000×1％-12000×2％）]，應(yīng)交所得稅額為831.25萬(wàn)元（3325×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬(wàn)元[（8000×20％+12000×25％）×25％]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為357.5萬(wàn)元[（20000×5.55％+8000×1％+12000×2％）×25％]，所得稅費(fèi)用為1723.75萬(wàn)元（831.25+25+75+1150-357.5）。

　　借：所得稅費(fèi)用　　17237500

　　遞延所得稅負(fù)債　　3575000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　8312500

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　12500000

　?。?）2010年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬(wàn)元（100×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元（200×25％），應(yīng)納稅所得額為700萬(wàn)元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000×20％-10000×5.55％-10000×1％）]，應(yīng)交所得稅額為175萬(wàn)元（700×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬(wàn)元（10000×20％×25％），轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為163.75萬(wàn)元[（10000×5.55％+10000×1％）×25％]，所得稅費(fèi)用為586.25萬(wàn)元（175+25+50+500-163.75）。

　　借：所得稅費(fèi)用　　5862500

　　遞延所得稅負(fù)債　　1637500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　1750000

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　5750000

 　　　　

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