舟山會計稅務(wù)實務(wù)：企業(yè)應(yīng)及早防范一般反避稅管理風(fēng)險

　　目前，國家稅務(wù)總局正在抓緊制訂《一般反避稅管理規(guī)程》，顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)對于一般反避稅管理的高度重視，也預(yù)示著稅務(wù)機(jī)關(guān)會進(jìn)一步加大一般反避稅調(diào)查和調(diào)整的力度。

　　什么是一般反避稅管理

　　所謂一般反避稅管理，指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，對企業(yè)由于實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少了應(yīng)納稅收入或所得額，進(jìn)行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。

　　當(dāng)前，跨國企業(yè)集團(tuán)避稅的方式多種多樣，除了通過轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、成本分?jǐn)?、受控外國公司避稅外，還有濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港及通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等稅收安排來避稅，后面這些方法被稱為一般避稅方法。

　　如何理解“不具有合理商業(yè)目的的安排”，是困惑很多企業(yè)的問題。一般來講，稅務(wù)機(jī)關(guān)會通過以下三個方面來判斷企業(yè)的安排是否具有合理商業(yè)目的：必須存在一個安排；企業(yè)必須從該安排中獲取了稅收利益；企業(yè)將獲取稅收利益是其從事該安排的*10或者主要目的。

　　例如，2008年5月，重慶市國稅局通過合同登記備案，發(fā)現(xiàn)重慶A公司與新加坡B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，該協(xié)議安排新加坡B公司將其在新加坡設(shè)立的全資控股C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司。從表面上看，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的目標(biāo)公司C公司為新加坡企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非來源于中國境內(nèi)，我國沒有征稅權(quán)。但通過進(jìn)一步調(diào)查核實，調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司C公司實收資本僅為100新元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒有從事其他任何經(jīng)營活動。由此稅務(wù)機(jī)關(guān)斷定，新加坡B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的股權(quán)，新加坡B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益實質(zhì)上是來源于中國境內(nèi)的所得，根據(jù)中國企業(yè)所得稅法以及中國和新加坡簽訂的稅收協(xié)定，我國對該轉(zhuǎn)讓所得有征稅權(quán)，于是要求境外實際控制人補(bǔ)稅。

　　在此案例中，對新加坡B公司設(shè)立C公司的安排，就是為了規(guī)避中國稅收管轄權(quán)。此類稅收安排也正是稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查、調(diào)整的重點。

　　《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠；濫用稅收協(xié)定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅；其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

　　一些企業(yè)已被調(diào)查

　　自2008年重慶市國稅局運(yùn)用一般反避稅管理，調(diào)查、處理上述案例以來，江蘇、貴州、寧波、昆山和山西等地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)查處了一批非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)案件。這些案件的共同特點是企業(yè)通過濫用公司組織形式，規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，來源于中國境內(nèi)的被投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)被認(rèn)定為來源于中國的所得，企業(yè)在履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議后，應(yīng)該就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得申報繳納所得稅。為了通過境外控股公司之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成境內(nèi)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避中國稅收管轄，有些跨國公司在與其控股的中國境內(nèi)公司之間插入一個在境外成立的特殊目的公司作為中間控股公司，而通常這些特殊目的公司是設(shè)立于低稅率地區(qū)或避稅港，并且無任何商業(yè)實質(zhì)，插入和出讓該公司的目的僅僅就是為了逃避中國稅收，比如在上述案例中的C公司。

　　此外，還有一些跨國公司在協(xié)定稅率較低的國家設(shè)立“導(dǎo)管公司”，然后利用現(xiàn)行中國稅法的規(guī)定，通過“導(dǎo)管公司”申請稅收協(xié)定優(yōu)惠，以達(dá)到避稅的目的。

　　例如，天津市塘沽區(qū)國稅局在對天津某中外合資公司境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的審查中注意到，該天津公司的兩個外國股東簽署了一份《股權(quán)出售與購買協(xié)議》，這兩個外國股東的注冊地分別為百慕大群島和毛里求斯共和國。在簽署的《股權(quán)出售與購買協(xié)議》中規(guī)定，由注冊在百慕大群島的股東購買注冊在毛里求斯共和國的股東持有的天津公司的股權(quán)，根據(jù)中國與毛里求斯共和國的稅收協(xié)定，此項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國毛里求斯共和國征稅。

　　然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員通過多方調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然該天津公司的原股東是注冊在百慕大群島的控股公司和注冊在毛里求斯共和國的控股公司，但是這兩個控股公司的美國母公司，才是其實際管理機(jī)構(gòu)和利益中心，注冊在毛里求斯共和國的控股公司就是所謂的“導(dǎo)管公司”，它的設(shè)立只不過是為了享受協(xié)定優(yōu)惠的利益，而此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的實質(zhì)是兩家美國母公司之間的交易，因而不能享受中毛稅收協(xié)定待遇。按照交易的實質(zhì)應(yīng)適用中國和美國的稅收協(xié)定，由中國征稅。

　　一般反避稅管理的調(diào)查程序和內(nèi)容

　　為了防范非居民企業(yè)在取得來源于中國境內(nèi)的消極所得（如股息、利息和特許權(quán)使用費等）時，濫用稅收協(xié)定，申請享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，以及加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅的管理，近年來國家稅務(wù)總局依據(jù)一般反避稅條款，特別是其“實質(zhì)重于形式”的原則，頒布了一系列文件，形成了涵蓋各個法律級次在內(nèi)的反避稅法律框架和管理指南。為了防范一般反避稅管理風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)了解一般反避稅管理的調(diào)查程序和內(nèi)容。

　　通常，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查時，首先會向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》。企業(yè)應(yīng)自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料，證明其安排具有合理的商業(yè)目的。企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供的資料不能證明安排具有合理的商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實施納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。

　　國家稅務(wù)總局正在制訂《一般反避稅管理規(guī)程》，意在對稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查的程序和所要求企業(yè)提供資料等事項予以進(jìn)一步的規(guī)范。在一般反避稅調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并從以下六個方面，綜合考慮企業(yè)的稅務(wù)安排：安排的形式和實質(zhì)；安排訂立的時間和執(zhí)行期間；安排實現(xiàn)的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。

　　在此過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排中獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

　　從目前來看，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對一般反避稅調(diào)查是非常謹(jǐn)慎的，規(guī)定啟動一般反避稅調(diào)查及調(diào)整須呈報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。然而一旦《一般反避稅管理規(guī)程》正式頒布，相信稅務(wù)機(jī)關(guān)會加大一般反避稅調(diào)查和調(diào)整的力度，查處的案件也會不斷增加。

　　為此，筆者建議跨國公司從現(xiàn)在開始，就要審查現(xiàn)行及預(yù)計的投資架構(gòu)，評估潛在的稅負(fù)影響，采取必要措施降低稅務(wù)風(fēng)險。通過審查本集團(tuán)和下屬企業(yè)的稅收安排以及投資架構(gòu)，做好一般反避稅防御文檔，為證明交易安排具有合理商業(yè)目的做好準(zhǔn)備。特別是那些在避稅港設(shè)立或與避稅港有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)，以及那些沒有商業(yè)實質(zhì)的特殊目的公司，更應(yīng)該及早自查業(yè)務(wù)往來的安排是否符合商業(yè)常規(guī)，以避免一般反避稅調(diào)查的風(fēng)險。

 　　　　

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