棗莊會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：“加處”罰款與“處以”罰款有何不同

　　稅收征管法第六十三條、第六十八條等法條對(duì)稅收違法行為規(guī)定的罰款幅度均是不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下，而新施行的《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。由此，在稅收實(shí)務(wù)中引發(fā)了一些爭(zhēng)議：對(duì)稅收違法行為的罰款能否超過(guò)涉案稅款的數(shù)額，是否*6只能處不超過(guò)1倍的罰款？“加處”罰款與“處以”罰款究竟有何異同？

　　《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》作為三大行政法典之一，與其他行政法律有著很多內(nèi)在的聯(lián)系。要正確理解其內(nèi)涵以及相關(guān)用詞，必須與其他相關(guān)法律結(jié)合分析方得正解。筆者認(rèn)為，要厘清上述問(wèn)題，有必要先追尋“加處”罰款一詞的由來(lái)。“加處”罰款*8引入我國(guó)行政執(zhí)法領(lǐng)域出自1996年施行的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》，其中第五十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，可以每日按罰款數(shù)額的3%加處罰款。

　　而在稅收征管法及發(fā)票管理辦法中，均只有處以罰款而沒(méi)有加處罰款的規(guī)定。例如，稅收征管法第六十條規(guī)定，納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款。第六十三條規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅的，處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。第六十八條規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人在不按規(guī)定期限繳納、解繳稅款的，可以處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。

　　綜合分析《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、稅收征管法等法律法規(guī)的相關(guān)法條，可以看出“處以”和“加處”罰款的外在表現(xiàn)形式雖然都是對(duì)當(dāng)事人處以金錢給付義務(wù)，但其本質(zhì)有著諸多差異。

　　*9，兩者的法律依據(jù)不同。“處以”稅收罰款依據(jù)的是稅收征管法、發(fā)票管理辦法等稅收法律法規(guī)的多項(xiàng)具體法條，而“加處”罰款的依據(jù)唯有《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第五十一條第（一）項(xiàng)。

　　第二，對(duì)象、目的以及適用的階段不同。“處以”稅收罰款，是對(duì)當(dāng)事人過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的違反稅收法律法規(guī)的違法行為課處的金錢給付義務(wù)，目的是懲戒當(dāng)事人的違法行為，適用于稅務(wù)行政行為程序中，屬于行政處罰行為；而“加處”罰款，是因當(dāng)事人不按期履行行政處罰決定，對(duì)其課處新的金錢給付義務(wù)，目的是促使當(dāng)事人履行處罰決定，適用于稅務(wù)行政執(zhí)行程序中，屬于間接強(qiáng)制執(zhí)行措施中的執(zhí)行罰。

　　第三，罰款基數(shù)和裁量標(biāo)準(zhǔn)不同。稅收罰款主要分為無(wú)量罰基數(shù)的罰款和比率與倍率封頂結(jié)合的有基數(shù)的罰款兩種形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有自由裁量權(quán)。有基數(shù)的罰款以涉案稅款為量罰基數(shù)；而加處罰款則具有依附性，需以原已作出的罰款數(shù)額為基數(shù)，乘以固定比例3%得出罰款數(shù)額，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有自由裁量權(quán)。

　　第四，作出決定的程序和法律文書不同。作出稅務(wù)行政處罰決定的程序，是依照《中華人民共和國(guó)行政處罰法》，作出決定前，需要履行相關(guān)事項(xiàng)和權(quán)利的告知，制作的法律文書是《稅務(wù)行政處罰決定書》；作出加處罰款決定的程序，按照國(guó)務(wù)院《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》（國(guó)務(wù)院令第235號(hào)）規(guī)定，只需在稅務(wù)行政處罰決定書中，明確對(duì)當(dāng)事人逾期繳納罰款應(yīng)按日加處3%的罰款，遇到當(dāng)事人逾期繳納罰款時(shí)，代收罰款的金融機(jī)構(gòu)在收取罰款時(shí)，直接收取加處的罰款。從2012年起，加處罰款應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)行政處罰法》的程序進(jìn)行，需事先履行催告程序，制作的法律文書為《行政強(qiáng)制執(zhí)行決定書》。

　　第五，當(dāng)事人申請(qǐng)行政救濟(jì)的管轄機(jī)關(guān)不同。按照《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第21號(hào)）的規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)于稅務(wù)局作出的稅收罰款處罰決定不服的，可向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或該稅務(wù)局的本級(jí)人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)稽查局的處罰決定不服的，向所屬稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議；而當(dāng)事人對(duì)加處罰款有異議的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處的罰款，再依法向原作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。

　　第六，適用的法律原則不同。處以稅收罰款必須遵循《中華人民共和國(guó)行政處罰法》規(guī)定的“一事不二罰”原則，對(duì)同一次稅收違法行為，只能給予一次罰款的行政處罰；而加處罰款則可按天數(shù)反復(fù)適用，直到當(dāng)事人履行處罰決定或達(dá)到原罰款數(shù)額時(shí)為止?！吨腥A人民共和國(guó)行政處罰法》在明確規(guī)定“一事不二罰”原則的同時(shí)又規(guī)定可以加處罰款，從這一點(diǎn)，也可證明加處罰款只是行政執(zhí)行罰，而非行政處罰。

　　由此可見(jiàn)，雖然都是罰款，但是“處以”罰款與“加處”罰款是兩個(gè)截然不同的行政法律概念。處以稅收罰款，是直接的稅務(wù)行政處罰行為，而加處罰款，則是稅務(wù)行政間接強(qiáng)制執(zhí)行措施?！吨腥A人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》對(duì)稅務(wù)行政處罰的罰款，并沒(méi)有設(shè)置數(shù)額或幅度規(guī)定，因此，在處以稅收罰款時(shí)，仍然應(yīng)依照稅收征管法等稅收法律法規(guī)所規(guī)定的處罰額度或幅度量罰；但是在對(duì)逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定的當(dāng)事人加處罰款時(shí)，必須遵循《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》“加處罰款不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，所加處的罰款只能以原稅收罰款數(shù)額為限，按日加處3%的罰款總額不得超出原罰款金額。

　　在對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人處以罰款和加處罰款的行政執(zhí)法中，還應(yīng)嚴(yán)格遵循其他相關(guān)法律規(guī)定。稅收征管法規(guī)定“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施”，但對(duì)逾期未繳納罰款的催繳程序沒(méi)有明確的規(guī)定。從2012年開(kāi)始，對(duì)逾期不繳納罰款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》關(guān)于“加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人”的規(guī)定履行告知程序，同時(shí)按照“應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)”的規(guī)定履行催告程序，當(dāng)事人在被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施加處罰款超過(guò)三十日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行，且逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴，又仍不繳納罰款的，應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》和稅收征管法的規(guī)定，采取從當(dāng)事人存款中扣繳或拍賣財(cái)物抵繳罰款的稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行措施。

 　　　　

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