赤峰會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意把握的若干問(wèn)題(一)

　　在危害稅收征管犯罪中，偷稅罪所占比例*5，也最為常見(jiàn)。筆者認(rèn)為，正確把握偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件，嚴(yán)格區(qū)分偷稅罪與非罪、此罪與彼罪的界限，在司法實(shí)踐中具有重要的意義。

　　一、扣繳義務(wù)人與代征人身份的區(qū)分

　　根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》第4條的規(guī)定，所謂“扣繳義務(wù)人”，是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。嚴(yán)格地說(shuō)，扣繳義務(wù)人又可分為代扣代繳人和代收代繳人。代扣代繳人與代收代繳人的區(qū)別在于，前者掌握著納稅人的收入，因而只要在自己掌握的收入中“扣除”納稅人應(yīng)納的稅款即可，而后者不掌握納稅人收入，需要憑借與納稅人的經(jīng)濟(jì)交往關(guān)系，“收取”納稅人稅款。到目前為止，我國(guó)各種稅收法規(guī)中總共規(guī)定了17種人負(fù)有扣繳稅款的義務(wù)。從已規(guī)定的這些扣繳義務(wù)人來(lái)看，不管是代扣代繳人還是代收代繳人，都與相應(yīng)的納稅人之間在經(jīng)濟(jì)上本來(lái)就存在密切的收付關(guān)系，因而他們與納稅人一樣都是偷稅罪的主體。

　　在司法實(shí)踐中，與扣繳義務(wù)人容易混淆的一個(gè)概念是代征人。代征人是指稅務(wù)機(jī)關(guān)因征管力度不夠，經(jīng)縣市稅務(wù)部門批準(zhǔn)，在法律規(guī)定的扣繳義務(wù)人以外委托的代替稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理各項(xiàng)稅款征收業(yè)務(wù)的適當(dāng)?shù)膯挝换騻€(gè)人。其往往是與納稅人存在一定管轄關(guān)系，從而有利于完成稅收征收任務(wù)的單位和個(gè)人。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常委托一些個(gè)體協(xié)會(huì)或者居民、村民委員會(huì)中的有關(guān)人員負(fù)責(zé)向一些個(gè)體戶或承包戶征收稅款，這些人即屬于代征人。

　　他與扣繳義務(wù)人相比，有以下明顯不同：*9，從設(shè)立的根據(jù)來(lái)看，扣繳義務(wù)人與納稅人一樣，是由法律明文規(guī)定的。對(duì)于法律規(guī)定的義務(wù)，扣繳義務(wù)人不能拒絕。扣繳義務(wù)對(duì)于扣繳義務(wù)人，就象納稅義務(wù)對(duì)于納稅人一樣，是一項(xiàng)法定義務(wù)；而代征人則是由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托而產(chǎn)生的。稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征人必須征得其本人的同意。代征稅款對(duì)于代征人而言就象征收稅款對(duì)于稅務(wù)人員而言一樣，是一項(xiàng)職權(quán)。第二，從設(shè)立目的來(lái)看，法律之所以規(guī)定扣繳義務(wù)人，是因?yàn)榭劾U義務(wù)人與納稅人之間存在密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，由其扣繳稅款，有利于從稅源上防止稅款流失；而稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以委托代征人，是因?yàn)榇魅伺c納稅人之間存在管理與被管理的關(guān)系，由其向一些零星、分散的納稅人征收稅款，能夠解決稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅力量不足的困難。第三，從權(quán)限來(lái)看，扣繳義務(wù)是借助于自己所處的經(jīng)濟(jì)地位而扣、收納稅的稅款，一般來(lái)說(shuō)，扣繳義務(wù)人不擁有稅務(wù)檢查權(quán)和處罰權(quán)；而代征人則是借助于自己所處的領(lǐng)導(dǎo)、管理地位而向納稅人征收稅款，一般來(lái)說(shuō)，代征人與稅務(wù)人員一樣，擁有檢查權(quán)和處罰權(quán)。第四，從法律責(zé)任來(lái)看，扣繳義務(wù)人實(shí)際上與納稅人一起負(fù)有納稅的連帶責(zé)任；而代征人與稅務(wù)人員一樣，并不與納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任，對(duì)代征人未征的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向納稅人追繳。第五，從與所收稅款的所屬關(guān)系看，扣繳義務(wù)人與扣收的稅款有一定的所屬關(guān)系；而代征人由于與納稅人之間本無(wú)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因而所征稅款與稅務(wù)人員征收的稅款一樣，與自己沒(méi)有所屬關(guān)系，純屬公款。

　　通過(guò)以上比較可見(jiàn)，代征人不同于扣繳義務(wù)人，不能成為偷稅罪的主體。如果說(shuō)扣繳義務(wù)人的法律地位類似于納稅人的話，那么代征人則完全是受委托從事公務(wù)的人員，其地位和作用更類似于國(guó)家稅務(wù)工作人員。由于代征人所征稅款與自己無(wú)所屬關(guān)系，因而代征人不繳、少繳、侵吞這種稅款所侵犯的客體顯然是國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。在主觀方面，由于代征人明知所征稅款與自己無(wú)所屬關(guān)系而加以侵吞，因而也有非法侵占財(cái)產(chǎn)的明顯故意。因此，代征人利用受委托從事征稅活動(dòng)的便利條件，不繳、少繳、侵吞所征稅款的行為與稅務(wù)人員侵吞所征稅款的行為在性質(zhì)上是完全一致的，應(yīng)以貪污罪定罪處罰?，F(xiàn)行刑法正是基于這一原因，除納稅人外，僅僅將扣繳義務(wù)人規(guī)定為偷稅罪的主體，從而將代征人排除在外。這一點(diǎn)體現(xiàn)了我國(guó)刑事立法的科學(xué)性和規(guī)范性。

　　二、如何確定計(jì)算偷稅數(shù)額占應(yīng)納、應(yīng)繳稅款比例的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)

　　實(shí)踐中，時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不同，計(jì)算出來(lái)的偷稅數(shù)額占應(yīng)納、應(yīng)繳稅款的比例不同。例如，行為人應(yīng)當(dāng)按每季度40萬(wàn)元交納稅款，第四季度交納時(shí)間應(yīng)為11月26日，而行為人是從11月16日起開始實(shí)施偷稅行為。行為人因偷稅行為導(dǎo)致少繳3萬(wàn)元。如果從11月26日起算，則偷稅數(shù)額占應(yīng)納、應(yīng)繳稅款的比例為7.5%，沒(méi)有達(dá)到10%的比例；如果按照偷稅行為開始時(shí)間，11月16日起算，偷稅數(shù)額占應(yīng)納、應(yīng)繳稅款的比例為15%，達(dá)到了10%的比例。這樣就產(chǎn)生了罪與非罪的界限。由此可見(jiàn)，明確計(jì)算偷稅數(shù)額占應(yīng)納、應(yīng)繳稅款比例的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)在具體適用偷稅罪過(guò)程中是十分必要的。根據(jù)現(xiàn)行刑法精神，對(duì)于這種情況，應(yīng)以偷稅行為的實(shí)施時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。在上例中，11月16日以前，行為人沒(méi)有實(shí)施偷稅行為，故即使沒(méi)有按時(shí)繳納稅款，也只能認(rèn)定為是欠稅；少繳3萬(wàn)元?jiǎng)t是行為人在11月16日以后實(shí)施偷稅行為產(chǎn)生的結(jié)果，理當(dāng)以11月16日以后的時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。因此，上例中行為人的行為構(gòu)成偷稅罪。司法實(shí)踐中還出現(xiàn)了更為復(fù)雜的現(xiàn)象，即行為人一段時(shí)間內(nèi)依法納稅，另一段時(shí)間內(nèi)不依法納稅。對(duì)此，也應(yīng)扣除依法納稅的時(shí)間，以實(shí)施偷稅行為的時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。

　　三、區(qū)分偷稅與漏稅行為的界限

　　在財(cái)務(wù)稅收檢查工作中，習(xí)慣上將偷漏稅款相提并論，但實(shí)際上偷稅與漏稅兩者的性質(zhì)不同，偷稅情節(jié)嚴(yán)重的構(gòu)成犯罪，而在我國(guó)漏稅屬于一般違法行為。何謂漏稅，一般認(rèn)為是指納稅單位或個(gè)人屬于無(wú)意識(shí)或非故意地漏繳或少繳稅款的行為。如：由于不了解、不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度或因工作粗心大意，錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目，不計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、銷售總額和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等。由此可見(jiàn)，區(qū)別偷稅與漏稅界限的主要標(biāo)志是，前者在主觀上出于直接故意，采取欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的義務(wù)，達(dá)到不繳或少繳稅款的目的；而后者在主觀上根本沒(méi)有不繳或少繳稅款的故意，客觀上則不存在弄虛作假偷逃稅款的行為，漏繳稅款的結(jié)果往往由于工作上的過(guò)失和其他客觀原因而造成的。由于兩者性質(zhì)不同，在處理上有很大區(qū)別。除對(duì)偷稅罪予以刑罰處罰外，對(duì)一般偷稅違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其偷稅款的同時(shí)還要給予行政處罰。而對(duì)于漏稅，則要按過(guò)錯(cuò)責(zé)任人的不同予以不同的處罰，在實(shí)踐中可以分為以下兩種情況：（1）由于納稅人、扣繳義務(wù)人不熟悉稅收法規(guī)、工作粗心、計(jì)算錯(cuò)誤等過(guò)失原因，欠繳或少繳稅款的，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)令其限期補(bǔ)交應(yīng)納稅款，逾期交款的收取滯納金。（2）由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)失責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

　　在實(shí)踐中往往難以辨認(rèn)的是“明漏暗偷”行為，即納稅人、扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，而在稅務(wù)檢查中如果被稅務(wù)人員查出，納稅人、扣繳義務(wù)人卻以業(yè)務(wù)不熟、工作中的過(guò)失或?qū)ω?cái)務(wù)制度的疏忽為由而加以搪塞。對(duì)“明漏暗偷”案件的認(rèn)定，需要查明納稅人主觀上是否具有偷稅的故意，這當(dāng)然不能僅以納稅人、扣繳義務(wù)人自己的辯解為依據(jù)，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況通過(guò)對(duì)記帳憑證與申報(bào)資料的查驗(yàn)來(lái)查明納稅人、扣繳義務(wù)人是否弄虛作假、采取欺騙、隱匿等手段，查明其是否具有偷稅的故意。對(duì)查無(wú)實(shí)據(jù)或者證據(jù)不足的案件，不以偷稅罪論處，而應(yīng)以漏稅或欠稅行為處理。

　　四、區(qū)分偷稅與欠稅行為的界限

　　欠稅與偷稅的根本區(qū)別在于是

 　　　　

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