山南會計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：偷稅行為認(rèn)定與處理若干疑難問題解析(二)

　　綜合運(yùn)用有關(guān)法律法規(guī)，才不會走入靠單一原則、單一規(guī)定作出決定的誤區(qū)。

　　三、涉嫌構(gòu)成犯罪的偷稅案件是否可以先處罰后移送

　　對偷稅行為涉嫌構(gòu)成犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以先予行政處罰然后移送司法機(jī)關(guān)的問題，在稅務(wù)理論和實(shí)踐中歷來有爭議。有的認(rèn)為可以，有的認(rèn)為不行，有的認(rèn)為既可以也不可以。筆者認(rèn)為，對偷稅行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先處罰后移送。

　　（一）從有關(guān)法律、司法解釋的規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先做出行政處罰決定。《行政處罰法》第二十八條第二款規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。”這一規(guī)定隱含著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先行罰款的意思。另外，*6人民法院發(fā)布的《*6人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。依法定罪并被判處罰金的，行政罰款折抵罰金”。這一規(guī)定進(jìn)一步明確地說明稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對偷稅案件先進(jìn)行罰款然后再移送司法程序。

　?。ǘ抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定對偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅等違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金，并處罰款，涉嫌犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。如《稅收征管法》第六十三條、第六十五條、第六十六條等。這些規(guī)定既與刑法的有關(guān)規(guī)定相銜接，又明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的先行處罰權(quán)，可以保證罰款與稅款一起按照法定的程序和預(yù)算級次入庫，同時強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)，對保證稅收收入、嚴(yán)格執(zhí)法具有重要作用，是《稅收征管法》的重要突破。

　　（三）對于移送的案件，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)從當(dāng)事人違法行為的情節(jié)、侵害內(nèi)容、危害后果等方面認(rèn)為該納稅人涉嫌犯罪需要移交司法程序進(jìn)行處理，至于是否構(gòu)成犯罪，只能由司法機(jī)關(guān)從犯罪的主體、客體、主觀方面、客觀方面等犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行分析后方可認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)認(rèn)定，也不可能認(rèn)定。在稅收實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于罪與非罪的界限通常難以作出及時準(zhǔn)確的判斷，往往是先對納稅人實(shí)施了罰款后，又發(fā)現(xiàn)納稅人的行為涉嫌構(gòu)成犯罪，才移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。在這種情況下，如果不先行給予行政處罰就移送司法機(jī)關(guān)，有的案件經(jīng)過司法程序后認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，就會拖延行政處罰或者造成遲遲不能進(jìn)行處罰，影響稅收罰款入庫，也給稅收管理帶來極大不便。

　?。ㄋ模牧P款與罰金的區(qū)別來看，罰款與罰金的性質(zhì)不同，入庫途徑和時間不同，影響也不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款是一種行政處罰，隨稅款一同入庫，直接增加稅收收入，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)先行罰款可以保證稅款和罰款及時入庫。刑事罰金是一種刑事處罰，作為罰沒收入入庫，而刑事案件要經(jīng)過偵查、起訴、判決等復(fù)雜程序，一般要經(jīng)過較長時間，有的要跨年度，不能與稅款同時入庫。特別是有些案件經(jīng)過司法程序后認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，造成遲遲不能處罰和入庫；從稅務(wù)管理的角度，這些案件卻可以認(rèn)定違反法律、行政法規(guī)，應(yīng)該處罰。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰的話，往往造成稅款入庫與罰款入庫的不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰案件也就遲遲不能結(jié)案。

　　四、已注銷企業(yè)的偷稅違法（犯罪）行為應(yīng)該如何處理

　　在稅收執(zhí)法實(shí)踐中，有的企業(yè)被舉報或者被發(fā)現(xiàn)涉嫌偷稅甚至構(gòu)成偷稅犯罪，但企業(yè)早已注銷。對于這種情況，如何追繳稅款、如何處理違法（犯罪）當(dāng)事人，存在很大爭議，可謂眾說紛紜，觀點(diǎn)不一。主要有以下三種觀點(diǎn)：

　　*9種觀點(diǎn)認(rèn)為不必也不能進(jìn)行處理。其主要理由是，企業(yè)的權(quán)利能力和行為能力始于成立、終于消滅，既然企業(yè)已經(jīng)合法程序注銷，其法人主體資格已經(jīng)消滅或者說不存在了，無法再對已消滅的主體追究法律責(zé)任。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為可以進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)追究原企業(yè)的投資人或者主管人員的稅收法律責(zé)任。其主要理由是，按照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對偷稅可以無限期追繳稅款。

　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為有的不能處理，有的應(yīng)當(dāng)處理。其理由是，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，情況比較復(fù)雜，既有承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)，也有承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)；既有行政責(zé)任，也有刑事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析，不能一概而論。

　　筆者同意第三種觀點(diǎn)。應(yīng)當(dāng)區(qū)分承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)和承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)兩種類型，就是否承擔(dān)稅收行政責(zé)任和刑事責(zé)任分別進(jìn)行處理。對承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)而言，其注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，不能再向企業(yè)追究稅款、滯納金和罰款等稅收行政責(zé)任或者追究罰金的刑事責(zé)任，但對原企業(yè)的主管人員和其他直接責(zé)任人員則應(yīng)依法繼續(xù)追究刑事責(zé)任。對承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)而言，應(yīng)依法繼續(xù)追究其稅收行政責(zé)任和刑事責(zé)任，包括依法繼續(xù)追究原企業(yè)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。具體理由如下：

　?。ㄒ唬?yīng)按企業(yè)的性質(zhì)確定原投資人或者股東是否對企業(yè)存續(xù)期間的稅款等承擔(dān)行政責(zé)任。

　　承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)如個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)在辦理工商注銷登記后，作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的主體資格就已經(jīng)消滅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)、債權(quán)人因種種原因未能在規(guī)定的期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)欠稅、申報債權(quán)，或者欠稅、債權(quán)未能全部清償，在企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的稅款、債務(wù)仍然承擔(dān)繳納和償還義務(wù)，這是由承擔(dān)無限責(zé)任企業(yè)的性質(zhì)所決定的。如《中華人民共和國個人獨(dú)資企業(yè)法》第二十八條規(guī)定：“個人獨(dú)資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅”。個人獨(dú)資企業(yè)是一個自然人投資，企業(yè)財產(chǎn)歸投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的。因此，投資人應(yīng)當(dāng)對個人獨(dú)資企業(yè)的稅款和債務(wù)承擔(dān)全部責(zé)任。在個人獨(dú)資企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償稅款和債務(wù)的時候，投資人應(yīng)當(dāng)以其個人所有的其他財產(chǎn)予以清償。即個人獨(dú)資企業(yè)繳納稅款和清償債務(wù)，不僅限于企業(yè)的財產(chǎn)，還包括投資人個人的其他財產(chǎn)。這就決定了個人獨(dú)資企業(yè)在注銷工商登記之后，原投資人的還欠和償債責(zé)任不能免除。合伙企業(yè)與個人獨(dú)資企業(yè)相同，只是由于合伙企業(yè)是由兩個以上的合伙人組成，所以這種無限責(zé)任是無限連帶責(zé)任，原合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務(wù)仍承擔(dān)連帶償還責(zé)任。

　　承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)與承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)的情況恰恰相反。承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務(wù)不承擔(dān)繳納和償還責(zé)任，這也是由承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)性質(zhì)所決定的。例如，有限責(zé)任公司與股份有限公司是以其全部資產(chǎn)對公司稅款和債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司股東以其出資額為限對公司稅款和債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。因此，公司在依法清算時，對于在公司法規(guī)定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)欠稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)和未申報債權(quán)的債權(quán)人來說，視為放棄欠稅和債權(quán)，不列入清算范圍。如果在清算組辦理公司注銷登記之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才發(fā)現(xiàn)欠稅、債權(quán)人才提出償還要求的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)和債權(quán)人將喪失還欠和受償?shù)臋C(jī)會，公司股東對其欠稅和債務(wù)沒有償還的義務(wù)。

　?。ǘ?yīng)區(qū)分已注銷企業(yè)和其直接負(fù)責(zé)的主管人員、其他直接責(zé)任人員來確定刑事責(zé)任的追究。

　　罪責(zé)自負(fù)、反對株連是我國刑法的一項(xiàng)重要原則。這個原則要求，只有參與實(shí)施犯罪的人，才能成為刑事責(zé)任的主體，其他沒有參與實(shí)施犯罪的人，不論他與犯罪人的關(guān)系如何，都不能令他承擔(dān)刑事責(zé)任。刑事責(zé)任只能由實(shí)施犯罪的人承擔(dān)，而不能由任何其他人承擔(dān)?！吨腥A人民共和國刑事訴訟法》第十五條規(guī)定：犯罪嫌疑人、被告人死亡的，不追究

 　　　　

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