德州會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)稅營業(yè)額的稽查(一)

　　（一）應(yīng)稅營業(yè)額的確定

　　納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)額，是購買者支付給納稅人的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)營利益）。由于營業(yè)額是以人民幣形式體現(xiàn)的，因而，無論納稅人收到的是貨物或取得的是其他經(jīng)濟(jì)利益，都應(yīng)按規(guī)定折算成人民幣，計(jì)繳營業(yè)稅。

　　在確定營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的問題。

　　1.代收代付費(fèi)用的處理。房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商品房時(shí)，要代當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取一些資金，如代市政府收取市政建設(shè)費(fèi)，代郵政部門收取郵政通訊配套費(fèi)等。對此類代收資金及費(fèi)用，房地產(chǎn)開發(fā)公司并不作為自己的營業(yè)收入，而是作為代收費(fèi)用處理，將全額轉(zhuǎn)交有關(guān)部門。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于“營業(yè)稅營業(yè)額為納稅人從對方所取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”的規(guī)定，對此類代收費(fèi)，無論其財(cái)務(wù)上如何核算，均應(yīng)全部作為銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅。

　　2.合作建房營業(yè)稅計(jì)征依據(jù)的確定。合作建房的方式有兩種，一是純粹的“以物易物”，二是貨幣資金與土地使用權(quán)合股。

　　（1）“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有兩種：以房換地，以地?fù)Q房；租地建房，以房抵租。

　　①以房換地的營業(yè)額的確定。例如甲方投資1200萬元在乙方提供的土地上建造房屋，房屋建成后按協(xié)議甲與乙按6：4的比例分配房屋。由此可以推知，乙方提供的土地使用權(quán)價(jià)值為800萬元。房屋建成后，其價(jià)值為甲方投資的1200萬元再加上乙方提供的土地使用權(quán)價(jià)值800萬元，合計(jì)為2000萬元。雙方按6：4的比例分配房屋，分別取得1200萬元和800萬元，從表面上看雙方均未獲得任何增值價(jià)值。但分析其內(nèi)涵可以發(fā)現(xiàn)，甲方取得的1200萬元是由720萬元（1200× 60％）的房屋價(jià)值和480萬元（800× 60％）的土地使用權(quán)價(jià)值組成的；乙方取得的800萬元是由480萬元（1200×40％）的房屋價(jià)值和320萬元（800×40％）的土地使用權(quán)價(jià)值組成的。其實(shí)質(zhì)是建房單位甲用價(jià)值480萬元的房屋換取了有土地使用權(quán)單位乙價(jià)值480萬元的土地使用權(quán)，即發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)和有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。那么，建房單位甲應(yīng)以480萬元作為銷售不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)，土地使用權(quán)的提供方乙應(yīng)以480萬元作為有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)。

　?、谝猿鲎馔恋厥褂脵?quán)換取房屋所有權(quán)應(yīng)稅營業(yè)額的確定。例如甲方租用乙方土地使用權(quán)若干年，由甲方在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，甲方將所建建筑物連同土地使用權(quán)一并歸還乙方。在這一經(jīng)營過程中，甲方是以建筑物為代價(jià)換得若干年使用權(quán)，乙方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。則甲方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，對其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；乙方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。營業(yè)額按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。

　?。?）甲方以貨幣資金，乙方以土地使用權(quán)合股，成立合營企業(yè)，合作建房。以此種形式的合作建房，要視具體情況確定如何征稅：

　?、俜课萁ǔ珊?，如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對乙方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，不征其營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

　　②房屋建成后，乙方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬于營業(yè)稅所稱的“投資入股不征營業(yè)稅”的行為，而屬于乙方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么對乙方取得的固定利潤或從銷售收入中按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目征收營業(yè)稅；對合營企業(yè)則以全部房屋的銷售收入按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　?、廴绻课萁ǔ珊?，雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的“無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，不征營業(yè)稅”的行為。因此，首先對乙方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目征稅，其營業(yè)額按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定；其次，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。

　?。ㄒ唬?yīng)稅營業(yè)額的確定

　　納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)額，是受讓方支付給納稅人的全部貨幣、貨物和其他經(jīng)濟(jì)利益。由于稅款都是以人民幣形式體現(xiàn)的，因此，無論納稅人收到的是貨物還是其他經(jīng)濟(jì)利益，都應(yīng)折合成人民幣計(jì)入營業(yè)額。

　　對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的確定，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：

　　1.納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，一般以實(shí)際實(shí)現(xiàn)的營業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)，但對納稅人采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，其收到的預(yù)收款（包括預(yù)收定金），也是營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)后，其當(dāng)月應(yīng)納稅款是以當(dāng)月收到的預(yù)收款為營業(yè)額計(jì)算出來的，而不應(yīng)是以全部交易價(jià)款為營業(yè)額計(jì)算出來的。若交易雙方結(jié)算后，出讓方未收到價(jià)款，在計(jì)稅時(shí)仍不能將未收到的價(jià)款從已確認(rèn)的營業(yè)收入中剔除。另外，如果采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，其預(yù)收款大于量后受讓方結(jié)算的價(jià)款，其超過部分的已征稅款應(yīng)予以退還。如果轉(zhuǎn)讓方采用紅字直接沖抵“預(yù)收款”貸方科目的，可以在以后的預(yù)收款營業(yè)額中沖抵。

　　2.以地?fù)Q房的情況下，表面上看，沒有取得收入或增加財(cái)產(chǎn)價(jià)值，但實(shí)質(zhì)上發(fā)生了有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，其轉(zhuǎn)讓額即為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。例如擁有土地使用權(quán)的單位，以土地使用權(quán)換取房屋，由房屋建造者提供1000萬資金，合作建房。房屋建成后雙方以5：5的比例分成，分配住房。由此可以推知，土地使用權(quán)的無形資產(chǎn)價(jià)值為1000萬。建成后該房屋的價(jià)值等于1000萬的投資再加上房屋所占土地使用權(quán)價(jià)值1000萬，合計(jì)為2000萬。雙方按5：5的比例分配房屋，各取得1000萬，表面上看沒有取得任何增加的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。但雙方所擁有的1000萬財(cái)產(chǎn)是由500萬的房屋和500萬的土地使用權(quán)組成的，與原各自擁有的1000萬財(cái)產(chǎn)相比較，內(nèi)涵發(fā)生了變化。其實(shí)質(zhì)是擁有土地使用權(quán)的單位，用500萬的土地使用權(quán)與建房單位換取了500萬的房屋，即發(fā)生了有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，其轉(zhuǎn)讓額，即營業(yè)額為500萬元。

　　3.中外合作建房營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確定。中方將獲得土地與外方合作，辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移后，不論是按建成后的商品房分配原面積，還是按商品房銷售后的收入進(jìn)行分配，均不符合現(xiàn)行政策關(guān)于“以無形資產(chǎn)投資入股、參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定。因此，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目征收營業(yè)稅；外方提前支付給中方的前期工程仨通一平）的開發(fā)費(fèi)用，視為中方以預(yù)收款方式取得的營業(yè)收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算征收營業(yè)稅；對中方定期獲得的固定利潤視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所取得的收入，計(jì)算征收營業(yè)稅。

　　（二）營業(yè)稅會(huì)計(jì)處理

　　從事轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位包括企業(yè)、事業(yè)單位和個(gè)人。在企業(yè)中，很多類型企業(yè)都可以轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，如工業(yè)、商業(yè)、施工、旅游、飲食企業(yè)等。因此，對于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)而繳納營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理也就有所不同。各類企業(yè)應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。如工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”，有關(guān)的支出包括應(yīng)納營業(yè)稅，也就作為“其他業(yè)務(wù)支出”，而不能列入正常的“產(chǎn)品銷售稅

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？迹瑢W(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。