濰坊會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)生產(chǎn)成本進(jìn)行稽查

　　對(duì)企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算是確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的關(guān)鍵。由于企業(yè)的生產(chǎn)過程涉及大量的對(duì)內(nèi)、對(duì)外業(yè)務(wù)，并且有一定的專業(yè)技術(shù)包括其中，因此往往成為企業(yè)所得稅稽查的難點(diǎn)，也是稽查人員最感頭痛之處。所以我們在稽查的過程中，首先應(yīng)該了解企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)成本控制的內(nèi)部管理體系是否合理。包括了解企業(yè)是否有專職會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算；內(nèi)部憑證制度是否健全，憑證的種類、內(nèi)容、編號(hào)是否符合會(huì)計(jì)處理要求；簿記和報(bào)表的記錄和制定是否及時(shí)完整；憑證、賬冊、報(bào)表三者之間有無嚴(yán)格的核對(duì)制度；資產(chǎn)盤點(diǎn)制度是否按期完成；另外還應(yīng)了解企業(yè)成本核算的流程。通過上述一系列的調(diào)查摸底，確定企業(yè)成本核算的可信賴度，然后根據(jù)可信賴的不同，搭配稽查人員，組成不同的稽查小組進(jìn)行審查。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)生產(chǎn)成本核算的會(huì)計(jì)處理

　　一般來說，對(duì)于工業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)成本的稽查主要在于調(diào)閱“生成成本”、“制造費(fèi)用”、“原材料”、“累計(jì)折舊”、“產(chǎn)成品”等會(huì)計(jì)科目的賬冊，確定被稽查企業(yè)有無虛列成本，有無將非生產(chǎn)性成本擠入生產(chǎn)成本；有無跨期攤銷費(fèi)用；有無人為利用在產(chǎn)品成本調(diào)節(jié)利潤等現(xiàn)象。正常的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算與產(chǎn)品銷售成本核算流程大致如下：

　?、俜峙?、歸集“原材料、燃料、包裝物低值易耗品”，“應(yīng)付工資、福利費(fèi)”，“累計(jì)折舊”，“待攤費(fèi)用”，“預(yù)提費(fèi)用”等直接與間接生產(chǎn)費(fèi)用與成本；

　　②分配“制造費(fèi)用”；

　?、劢Y(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本入“產(chǎn)成品”；

　　④從“產(chǎn)成品”結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本入“產(chǎn)品銷售成本”。

　　企業(yè)發(fā)生的直接材料和直接人工費(fèi)用，直接記入“生產(chǎn)成本”的“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)科目所屬的明細(xì)賬的借方；發(fā)生的其他間接費(fèi)用先在“制造費(fèi)用”科目的借方歸集，月末再分配轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目的借方，該科目月末一般無余額，而“生產(chǎn)成本”借方期末余額反映尚未完成的各項(xiàng)在產(chǎn)品成本。

　　其中材料費(fèi)用的歸集，主要指將用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料，根據(jù)領(lǐng)料憑證直接計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。對(duì)于一批材料由幾批產(chǎn)品共同耗用，可采用材料定額消耗量比例進(jìn)行分配，計(jì)算公式如下：

　　分配率=材料實(shí)際總消耗量／各種產(chǎn)品材料定額消耗量之和

　　某種產(chǎn)品應(yīng)分配材料數(shù)量=該產(chǎn)品的材料定額消耗量×分配率

　　例：某廠領(lǐng)用原材料2000千克，單位10元，原材料費(fèi)用合計(jì)2萬無，生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，乙產(chǎn)品100件，甲產(chǎn)品定額消耗2千克，乙產(chǎn)品1千克，材料費(fèi)用分配與會(huì)計(jì)分錄如下：

　　分配率=20000／200×2+100×1=40

　　應(yīng)分配材料費(fèi)用：

　　甲200×2×40=16000元，

　　乙100×1×40=4000元，

　　借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品    16000

　　——乙產(chǎn)品4000

　　貸：原材料    20000

　　對(duì)于人工費(fèi)用的歸集，在稽查時(shí)要?jiǎng)澢逵?jì)入產(chǎn)品成本和不計(jì)入產(chǎn)品成本的界限。凡屬生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資費(fèi)用，記入”生產(chǎn)成本”科目；凡屬于各車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的管理人員的工資和費(fèi)用記入“制造費(fèi)用”；企業(yè)行政管理人員的工資和提取的費(fèi)用屬于“管理費(fèi)用”科目。

　　制造費(fèi)用指企業(yè)各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)非直接作用于生產(chǎn)產(chǎn)品的各項(xiàng)間接費(fèi)用。它包括生產(chǎn)管理人員的工資、福利、生產(chǎn)管理部門提取的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、排污費(fèi)等等。月末應(yīng)全部分配轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目，計(jì)入產(chǎn)品成本。

　　借：生產(chǎn)成本

　　貸：制造費(fèi)用

　　待攤費(fèi)用指本月發(fā)生，但應(yīng)由本月及以后各月產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。這種費(fèi)用發(fā)生以后，不能一次全部計(jì)入當(dāng)月成本、費(fèi)用，而是按照費(fèi)用的受益期限攤?cè)敫髟鲁杀举M(fèi)用。該費(fèi)用的發(fā)生和分配是通過“待攤費(fèi)用”科目完成的，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　費(fèi)用發(fā)生時(shí)，

　　借：待攤費(fèi)用：

　　貸：銀行存款（現(xiàn)金）

　　每月攤銷時(shí)（不包括用于非生產(chǎn)用途），

　　借：制造費(fèi)用

　　貸：待攤費(fèi)用

　　預(yù)提費(fèi)用的性質(zhì)正好同待攤費(fèi)用相反，是指預(yù)先分月計(jì)入成本、費(fèi)用，但由以后月份支付的費(fèi)用。主要用于利息費(fèi)用支出與固定資產(chǎn)大中小修理費(fèi)。該費(fèi)用的預(yù)提和支付通過“預(yù)提費(fèi)用”科目完成，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　提取預(yù)提費(fèi)用時(shí)，

　　借：制造費(fèi)用

　　貸：預(yù)提費(fèi)用

　　實(shí)際支付時(shí)，

　　借：制造費(fèi)用

　　預(yù)提費(fèi)用

　　貸：銀行存款

　　（二）企業(yè)生產(chǎn)成本的稽查

　　1.對(duì)企業(yè)材料的稽查。在對(duì)企業(yè)生產(chǎn)成本的稽查過程中，首先應(yīng)對(duì)材料進(jìn)行審查，包括原材料、輔助材料、外購半成品等。稽查時(shí)，應(yīng)檢查采購材料的原始憑證，包括發(fā)票、提貨單據(jù)、驗(yàn)收記錄等，看看這些單據(jù)是否辦理了合法手續(xù)，有無虛列、偽造、涂改、挖補(bǔ)、刮擦的現(xiàn)象。其次檢查材料的采購價(jià)格及費(fèi)用是否正確、真實(shí)。核實(shí)材料時(shí)，檢查有無將不合理費(fèi)用或按規(guī)定應(yīng)由有關(guān)責(zé)任人賠償?shù)膿p耗計(jì)入材料采購成本的。尤其應(yīng)注意有無應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額混入材料成本，未進(jìn)行價(jià)稅分離，以及把應(yīng)記入“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”的支出記入材料價(jià)格的。第三檢查材料入庫數(shù)量是否正確、真實(shí)。將原始憑證，即發(fā)票上的數(shù)額同“原材料”賬冊上所列數(shù)額以及實(shí)地盤點(diǎn)的數(shù)額進(jìn)行對(duì)照。審查有無擅自更改數(shù)量，或不將盤盈數(shù)量記錄在案而是長期掛在“材料采購”賬戶貸方的現(xiàn)象。

　　在對(duì)“原材料”賬戶進(jìn)行稽查時(shí)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)明細(xì)賬戶的借方有只記金額不記數(shù)量或只記數(shù)量不記價(jià)格之現(xiàn)象時(shí)應(yīng)根據(jù)賬面日期和憑證，查實(shí)是否有材料重復(fù)入賬，盤盈材料入賬不實(shí)等問題存在。在審查該明細(xì)賬戶貸方時(shí)如果與“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)收賬款”發(fā)生對(duì)應(yīng)，則可能該企業(yè)有以原材料抵償債務(wù)，銷售材料收入不入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶而掛在往來賬下的問題存在。

　　對(duì)于材料先到，憑證未到的材料采購，期末一般先按估計(jì)價(jià)格入賬，期初再用紅字沖銷，等憑證到時(shí)按實(shí)際價(jià)格入賬。如果企業(yè)不沖銷估價(jià)的入賬金額，而重復(fù)將材料入賬，那么該企業(yè)極有可能將這筆材料采購的款項(xiàng)掛在“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”下。在稽查過程中，我們對(duì)于這類材料，可從長期掛往來賬不沖銷的應(yīng)付款項(xiàng)中找到端倪。

　　對(duì)于自制材料入庫的企業(yè)，我們在進(jìn)行稽查的過程中，應(yīng)注意加工過程中  新增的成本是否正確真實(shí)，有無加大自制材料成本的現(xiàn)象發(fā)生，或者是將自制材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資及費(fèi)用擠入完工產(chǎn)品成本，如果發(fā)現(xiàn)疑問，可以審查企業(yè)費(fèi)用分配表，看看自制材料與完工產(chǎn)品分配率是否一致。如果不一致，則可能出現(xiàn)自制材料費(fèi)用擠入完工產(chǎn)品成本的現(xiàn)象。

　　對(duì)于委托外廠加工的材料，稽查的重點(diǎn)在于委托加工材料成本的組成和結(jié)轉(zhuǎn)是否正常。對(duì)按實(shí)際價(jià)格核算材料成本的企業(yè)，應(yīng)審查“委托加工材料”賬戶，根據(jù)發(fā)生順序，對(duì)照記賬憑證和原始憑證，檢查有無多計(jì)或少計(jì)發(fā)料金額的情況；對(duì)于按計(jì)劃價(jià)格核算材料成本的企業(yè)，則應(yīng)審查“材料成本差異”賬戶，審查發(fā)生委托加工材料負(fù)擔(dān)的差異率是否同庫存材料負(fù)擔(dān)的差異率一致，不一致則說明有問題。另外如果發(fā)出材料金額、數(shù)量同收回材料金額、數(shù)量差距過大時(shí)，應(yīng)審查有無將余料當(dāng)作加工費(fèi)支付給委托方的現(xiàn)象。

　　對(duì)于材料的發(fā)出，稽查的重點(diǎn)在于審查企業(yè)發(fā)出材料的計(jì)價(jià)方法在年度內(nèi)是否一致。按照規(guī)定企業(yè)可以選用按實(shí)際成本計(jì)價(jià)、先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)、加權(quán)平均法計(jì)價(jià)等多種方式，但是一經(jīng)確定年度內(nèi)不得隨意改變，如果要改變需經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。其次是企業(yè)有無將庫存材料用于自身基建項(xiàng)目而把成本記入完工產(chǎn)品成本的現(xiàn)象。對(duì)這兩個(gè)現(xiàn)象的稽查，通常是通過對(duì)材料出庫單與“原材料”明細(xì)賬戶的核查發(fā)現(xiàn)的。當(dāng)材料出庫金額某期出現(xiàn)較大變動(dòng)時(shí)，應(yīng)詢問企業(yè)財(cái)務(wù)人員是否存在計(jì)價(jià)方法變化的事實(shí)。若不存在，則查看是否有基建用料記入產(chǎn)品成本的情況。在對(duì)這一問題的稽查過程中，應(yīng)首先了解企業(yè)的材料計(jì)價(jià)方法和基本建設(shè)、技術(shù)改造等工程項(xiàng)目的用料狀況。

　　2.企業(yè)生產(chǎn)成本與產(chǎn)成品的稽查。對(duì)企業(yè)生產(chǎn)成本賬戶的稽查可以分為兩部分進(jìn)行：基本生產(chǎn)成本賬戶檢查；輔助生產(chǎn)成本賬戶檢查。

　　企業(yè)生產(chǎn)車間在完成對(duì)產(chǎn)品的加工和驗(yàn)收之后，通常在月末將完工產(chǎn)品的成本與“基本生產(chǎn)成本”賬戶轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”明細(xì)賬戶。“基本生產(chǎn)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出金額不會(huì)大于“產(chǎn)成品”賬戶的借方金額。如果前者金額大于后者，則出現(xiàn)被稽查企業(yè)可能存在從生產(chǎn)部門直接銷售尚未辦理人庫手續(xù)的產(chǎn)成品、半成品等違規(guī)現(xiàn)象，這種做法的后果是導(dǎo)致企業(yè)隱瞞銷售收入。在稽查過程中則需仔細(xì)對(duì)照“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)賬與“產(chǎn)成品”明細(xì)賬，確定每一筆貸方轉(zhuǎn)出與借方轉(zhuǎn)入的數(shù)量、金額是否相等。如出現(xiàn)前后不一致，還應(yīng)調(diào)閱“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付款項(xiàng)”、“在建工程”等項(xiàng)目的明細(xì)賬，審查企業(yè)是否存在漏記銷售收入，以產(chǎn)成品直接沖抵債務(wù)或用于自建工程的行為。

　　對(duì)“輔助生產(chǎn)成本”的審查，關(guān)鍵在于費(fèi)用分配。要確定費(fèi)用分配的數(shù)量、方法、標(biāo)準(zhǔn)是否真實(shí)、完整，主要檢查企業(yè)有無將自建工程所需的修理費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、機(jī)械加工費(fèi)等費(fèi)用金額轉(zhuǎn)入“輔助生產(chǎn)成本”記入產(chǎn)成品生產(chǎn)成本。重點(diǎn)稽查的賬戶在于“在建工程”以及輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表。

　　對(duì)于“產(chǎn)成品”賬戶的稽查，首先通過將借方金額同“生產(chǎn)成本”賬戶貸方發(fā)生額對(duì)比，確定結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)成品成本是否真實(shí)正確。在稽查過程中可能出現(xiàn)的疑點(diǎn)在于：如果產(chǎn)成品轉(zhuǎn)入金額過小，則可能出現(xiàn)前面所述漏記銷售、以貨抵債等現(xiàn)象；如果金額過大則可能說明企業(yè)多擠生產(chǎn)成本，調(diào)高產(chǎn)成品成本。“產(chǎn)成品”的貸方發(fā)生額通常同“產(chǎn)品銷售成本”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等賬戶產(chǎn)生聯(lián)系。如果對(duì)應(yīng)了“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付款項(xiàng)”、“在建工程”賬戶的借方，則說明企業(yè)通過產(chǎn)成品保管部門直接銷售產(chǎn)品，未進(jìn)行利潤核算，或者有以貸抵債，自建工程使用自身產(chǎn)品的現(xiàn)象發(fā)生。如果出現(xiàn)上述疑點(diǎn)，在稽查中應(yīng)根據(jù)憑證冊號(hào)、時(shí)期調(diào)閱原始單證證實(shí)推測。另外對(duì)產(chǎn)成品的稽查，除了賬冊稽查外，還應(yīng)進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，審查企業(yè)產(chǎn)成品實(shí)物數(shù)量是否同賬簿上的數(shù)量有差異。

　　3.企業(yè)應(yīng)付工資的稽查。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)給予職工的勞動(dòng)報(bào)酬，應(yīng)由“應(yīng)付工資”科目進(jìn)行反映，“應(yīng)付工資”科目的貸方反映應(yīng)付職工的工資，包括實(shí)行工效掛鉤企業(yè)提取的工資及工資增長基金，未實(shí)行工效掛鉤企業(yè)以及實(shí)行其他工資辦法的企業(yè)應(yīng)付職工工資；借方反映實(shí)際支付給職工的工，包括基本工資、各種獎(jiǎng)金、各種津貼等。根據(jù)1989年國家統(tǒng)計(jì)局1號(hào)令職工工資總額組成包括：計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資及特殊情況下支付的工資。對(duì)企業(yè)本月應(yīng)發(fā)放的工資，要在月份終了時(shí)進(jìn)行分配，計(jì)入有關(guān)的費(fèi)用。工資應(yīng)按照職工所在的崗位進(jìn)行分配，從事生產(chǎn)經(jīng)營的職工，其工資應(yīng)構(gòu)成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本；專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)職工工資構(gòu)成銷售費(fèi)用；管理人員、離退休人員工資計(jì)入管理費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理如下：

　　月份終了，分配工資時(shí)，

　　借：生產(chǎn)成本

　　制造費(fèi)用

　　銷售費(fèi)用

　　管理費(fèi)用

　　在建工程

　　貸：應(yīng)付工資

　　發(fā)放職工工資時(shí)，

　　借：應(yīng)付工資

　　貸：現(xiàn)金（銀行存款）

　　我們對(duì)企業(yè)“應(yīng)付工資”賬戶稽查的關(guān)鍵原因在于，如果該賬戶核算清楚、正確，那么在產(chǎn)成品中歸集的勞務(wù)支出，以及期間費(fèi)用中的勞務(wù)支出就會(huì)一目了然。所以在稽查應(yīng)付工資時(shí)，首先應(yīng)詳細(xì)審核了解企業(yè)實(shí)行何種工資形式，并且廣泛調(diào)閱有關(guān)審批部門的文件。

　　作為實(shí)行每人每月*6限額不得超過550元（可以有20％的地區(qū)浮動(dòng)限制，有關(guān)規(guī)定參見前文所述稅法的規(guī)定）計(jì)稅工資形式的企業(yè)，審查的重點(diǎn)在于檢查企業(yè)的實(shí)發(fā)工資是否突破稅法限額，另外還應(yīng)檢查企業(yè)是否虛列、虛報(bào)計(jì)稅人員名額而造成虛列工資、擴(kuò)大成本費(fèi)用，有關(guān)這一問題的稽查可以采取實(shí)物人員抽查與審核職工花名冊的方法進(jìn)行。其次要注意檢查是否直接把應(yīng)付工資列入費(fèi)用類賬戶，而不進(jìn)行工資核算。如直接借記“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”科目，不明確記入該科目下設(shè)的二級(jí)科目“銷售人員工資”；或者用企業(yè)“小金庫”中的資金發(fā)放職工工資和福利；或者在分配工資時(shí)將“應(yīng)付工資”記入生產(chǎn)成本，實(shí)發(fā)工資時(shí)又再次在生產(chǎn)、費(fèi)用中重復(fù)列支工資，以達(dá)到擴(kuò)大企業(yè)成本的目的。

　　對(duì)于實(shí)行工資與效益掛鉤和提成工資的企業(yè)，則應(yīng)對(duì)照有關(guān)部門的文件，稽核企業(yè)的工資提取和發(fā)放是否符合規(guī)定，有無超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放工資和人為提高提成比例的行為。

 　　　　

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