通俗而言，查賬征收就是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)的收支以及成本進(jìn)行核算；核定征收，是稅務(wù)機(jī)關(guān)給你一個(gè)核定率，用你的銷售或者營(yíng)業(yè)收入乘以這個(gè)率之后再乘所得稅率。
　　當(dāng)前，在企業(yè)所得稅日常征管中，對(duì)企業(yè)所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收，大家都能從《征管法》等相關(guān)規(guī)定中找到直接的依據(jù)，但對(duì)核定征收方式能否變更為查賬征收，在實(shí)際工作中存在許多爭(zhēng)議。
　　就幾種常見情形，對(duì)核定征收方式能否變更為查賬征收提出一些看法。
 
　　一、明文禁止核定征收的企業(yè)情形
　　案例：某地建筑安裝企業(yè)甲公司，系法人企業(yè)，主要從事有關(guān)工程建筑安裝業(yè)務(wù)，該公司下設(shè)兩個(gè)跨省分公司(非法人二級(jí)分支機(jī)構(gòu))，分別是A分公司和B分公司。2010年度，甲公司企業(yè)所得稅采取按收入額核定應(yīng)稅所得率的征收方式，公司當(dāng)年?duì)I業(yè)收入為5.3億元。該建筑公司適用的核定應(yīng)稅所得率為8%，實(shí)際繳納企業(yè)所得稅53000×8%×25%=1060(萬元)。2012年3月，稅務(wù)局在對(duì)甲公司2010年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司財(cái)務(wù)管理的要求較高，會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置健全，財(cái)務(wù)核算規(guī)范、準(zhǔn)確，符合企業(yè)所得稅查賬征收要求。甲公司2010年度賬面核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1.1億元，如果企業(yè)按查賬征收方式繳納企業(yè)所得稅，不考慮納稅調(diào)整因素，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅11000×25%=2750(萬元)，比核定征收多2750-1060=1690(萬元)。
　　本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)能否對(duì)該公司2010年度的企業(yè)所得稅征收方式按查賬征收來查補(bǔ)稅款呢?本人認(rèn)為應(yīng)該將其2010年度征收方式變更為查賬征收，并可以按查賬征收方式的稅款要求甲公司補(bǔ)繳稅款。理由如下：
　　1.甲公司作為匯總納稅企業(yè)本來就不得核定征收企業(yè)所得稅
　　(1)什么是匯總納稅企業(yè)
　　《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào))規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)(指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)。本案例中甲公司設(shè)立了跨省的非法人分支機(jī)構(gòu)A分公司和B分公司，因此其顯然屬于匯總納稅企業(yè)。
　　(2)匯總納稅企業(yè)不得核定征收的相關(guān)政策
　　政策1：“特定納稅人”不得核定征收
　　《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào))第三條規(guī)定，特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。
　　政策2：匯總納稅企業(yè)屬于“特定納稅人”范圍
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕377號(hào))對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第三條第二款所稱“特定納稅人”進(jìn)行明確，其中包括匯總納稅企業(yè)。
　　因此，甲公司作為匯總納稅企業(yè)，是國(guó)家稅務(wù)總局明文禁止采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅的納稅人，對(duì)其采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅，本身就是一個(gè)錯(cuò)誤的行為。
　　2.稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)甲公司按規(guī)定追繳稅款
　　(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成納稅人少繳稅款的，三年內(nèi)可要求納稅人補(bǔ)繳
　　《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第八十條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。
　　(2)本案例中是否存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任?
　　《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào))規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍。本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司核定征收企業(yè)所得稅，顯然屬于違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍的行為，違反了國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定。
　　觀點(diǎn)：本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為應(yīng)該屬于上述《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十條規(guī)定的執(zhí)法行為違法，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，由于從2012年3月至2010年度未超過三年，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)除了應(yīng)將甲公司2010年度的征收方式變更為查賬征收外，可以同時(shí)要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
　　需要注意的是，除了本案例中的匯總納稅企業(yè)外，總局明文規(guī)定不得核定征收的企業(yè)還有上市公司、金融企業(yè)、經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、享受《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)(不包括僅享受《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè))以及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)等等。
 
　　二、未明文禁止核定征收的企業(yè)情形
　　如果上述案例中甲公司不屬于明文禁止核定征收的企業(yè)情形，那么對(duì)其2010年度的征收方式能否由核定征收變更為查賬征收呢?
　　1.2008年以前總局明文規(guī)定不得變更
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕38號(hào))規(guī)定，企業(yè)所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一般不得變更。實(shí)行納稅人自行申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)征收方式的，如有第二條規(guī)定的情形，一經(jīng)查實(shí)，可隨時(shí)變更為核定征收的方式。該文件規(guī)定了查賬征收方式可按規(guī)定隨時(shí)變更為核定征收，但未明確核定征收可隨時(shí)變更為查賬征收。因此，一般理解為企業(yè)以前年度的核定征收方式在以后年度不得變更為查賬征收方式。但該文件已于2008年1月1日起被廢止，取而代之的是《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào))，然而在國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)中，已沒有類似的規(guī)定了。
　　2.2008年以后部分地區(qū)發(fā)文規(guī)定不得變更
　　目前許多地區(qū)仍然保留以前年度核定征收不得變更為查賬征收的做法，有些地方還就此發(fā)文進(jìn)行了明確，比如江蘇省地稅局就在《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》(蘇地稅函〔2009〕283號(hào))中進(jìn)行規(guī)定：對(duì)鑒定為核定征收方式的納稅人，當(dāng)年度不得改為查賬征收方式。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定，納稅人具備查賬征收條件的，應(yīng)督促企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算管理，正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并于次年改變征收方式。
 
　　三、核定征收方式不變更的企業(yè)仍然存在較大涉稅風(fēng)險(xiǎn)
　　對(duì)未明文禁止核定征收的企業(yè)，一般不將以前年度核定征收變更為查賬征收，但是否意識(shí)著企業(yè)不存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢?并非如此，事實(shí)上，核定征收企業(yè)往往存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)?！蛾P(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào))第九條規(guī)定，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍、主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。
　　以上述案例為例，如果甲公司不屬于明文禁止核定征收的企業(yè)，其仍然需要按核定征收方式補(bǔ)繳金額較高的稅款。其2010年度利潤(rùn)率=1.1/5.3×100%=20.75%，不考慮納稅調(diào)整的影響，其實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1.1億元，與其實(shí)際申報(bào)的應(yīng)納稅所得額53000×8%=4240(萬元)相比，增長(zhǎng)(11000-4240)/4240×100%=159%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過增長(zhǎng)20%。因此，納稅人應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。如果該企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得率超過20%，就應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)建筑業(yè)應(yīng)稅所得率*6限20%執(zhí)行，計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額為53000×20%=10600(萬元)，應(yīng)納企業(yè)所得稅10600×25%=2650(萬元)，應(yīng)申報(bào)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2650-1060=1590(萬元)。
　　綜上所述，上述案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將甲公司2010年度企業(yè)所得稅征收方式變更為查賬征收，并可以按查賬征收方式計(jì)算的稅款要求甲公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1690萬元。如果案例中的甲公司不屬于國(guó)家稅務(wù)總局明文禁止核定征收的企業(yè)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不得將其2010年度的征收方式由核定征收變更為查賬征收，但可以按核定征收方式要求納稅人申報(bào)調(diào)整2010年度的應(yīng)稅所得率，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1590萬元。
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