房地產(chǎn)企業(yè)遞延所得稅會計(jì)處理

　　新準(zhǔn)則下，所得稅會計(jì)有了根本性變化，主要特點(diǎn)和突破有：

　　*9，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法中的債務(wù)法。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號——所得稅》，并結(jié)合我國實(shí)際情況，要求所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，因而能更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

　　第二，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時性差異等新概念。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來的期間計(jì)算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的形成，可抵扣暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。

　　第三，會計(jì)科目設(shè)置的變化。在納稅影響會計(jì)法下，時間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準(zhǔn)則下，暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目核算。

　　于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項(xiàng)目主要有：

　　依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款收入應(yīng)當(dāng)作為可抵扣暫時性差異處理。但這一問題相對比較復(fù)雜。對于一般內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定，“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整”。需說明的是，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款收入在兩個方面影響應(yīng)納稅所得額：一方面是預(yù)收收入乘以預(yù)計(jì)毛利率調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn);另一方面是與預(yù)收收入相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅金及預(yù)交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅負(fù)債(或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項(xiàng))。

　　按照上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期預(yù)收賬款×預(yù)計(jì)毛利率×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng))=當(dāng)期預(yù)收賬款×流轉(zhuǎn)稅等稅率(含預(yù)交的土地增值稅)×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當(dāng)已售商品房開始確認(rèn)收入時，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期已確認(rèn)的收入×預(yù)計(jì)毛利率×當(dāng)期所得稅稅率;當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項(xiàng))=當(dāng)期確認(rèn)收入×流轉(zhuǎn)稅等稅率(含預(yù)交的土地增值稅)×當(dāng)期所得稅稅率

　　新所得稅法并沒有規(guī)定壞賬準(zhǔn)備可稅前列支的比例，因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)全額做納稅調(diào)增。相應(yīng)地，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率。當(dāng)壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認(rèn)壞賬的規(guī)定時，應(yīng)在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調(diào)減項(xiàng)，則當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期確認(rèn)的壞賬金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　雖然新會計(jì)準(zhǔn)則中已取消了預(yù)提費(fèi)用作為一級會計(jì)科目，但企業(yè)中具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用依然存在，如每月預(yù)提借款利息等，這種費(fèi)用可以作為應(yīng)付利息或其他應(yīng)付款等科目的二級科目進(jìn)行核算。稅法規(guī)定企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用不可稅前扣除，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時可以扣除;但會計(jì)上可作為費(fèi)用當(dāng)期扣除。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期的預(yù)提費(fèi)用×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期實(shí)際付出的預(yù)提費(fèi)用×當(dāng)期所得稅稅率。

　　稅前彌補(bǔ)虧損。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=當(dāng)期可抵扣虧損金額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額×當(dāng)期所得稅稅率。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用時，首先按稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，然后按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最后根據(jù)前面幾項(xiàng)計(jì)算得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式表示如下：

　　當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債一當(dāng)期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)

　　【例1】某公司開發(fā)建設(shè)某項(xiàng)目，2006年1月1日開工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元(1～8月5000萬元，9～12月3000萬元);公建2000萬元(1～8月1000萬元，9～12月1000萬元)，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用2000萬元。2007年取得預(yù)收款收入50000萬元，其中：住宅30000萬元，公建20000萬元。全年發(fā)生期間費(fèi)用1200萬元，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬元(除壞賬準(zhǔn)備外，其他費(fèi)用均可稅前扣除)。2008年取得預(yù)收款收入30000萬元，其中：住宅20000萬元，公建10000萬元。2008年底確認(rèn)收入60000萬元(其中含本年銷售住宅20000萬元，以前年度銷售住宅20000萬元，以前年度銷售公建20000萬元)，結(jié)轉(zhuǎn)成本40000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬元，全年發(fā)生期間費(fèi)用1500萬元，包括預(yù)提費(fèi)用500萬元(除預(yù)提費(fèi)用外，其他費(fèi)用均可稅前扣除)。2009年清盤，取得預(yù)收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元，公建2000萬元。2009年確認(rèn)收入30000萬元(其中：住宅16000萬元，含本年8000萬元，公建14000萬元，含本年2000萬元)，結(jié)轉(zhuǎn)成本20000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用300萬元。2010年，確認(rèn)收入10000萬元(全部為以前年度銷售住宅)，結(jié)轉(zhuǎn)成本6000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加655萬元，全年發(fā)生可稅前扣除期間費(fèi)用1000萬元，當(dāng)年發(fā)生壞賬100萬元，當(dāng)年實(shí)際已付出預(yù)提費(fèi)用200萬元。適用稅率見表1.另假設(shè)：企業(yè)所得稅每年計(jì)算交納一次;企業(yè)按預(yù)交方法交納所得稅時，營業(yè)稅金及附加和預(yù)交的土地增值稅允許按法定稅率扣除;項(xiàng)目竣工符合收入確認(rèn)條件后，新銷售房屋所收取的房款在沒有確認(rèn)收入前仍按預(yù)交方法交納企業(yè)所得稅;2006年以前企業(yè)沒有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債;除例中事項(xiàng)外，不存在其他影響所得稅因素。

　　(1)2006年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為525萬元[(8000×20%+2000×25%)×25%]，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為160萬元[(10000×5.55%+5000×0.5%+3000×1%+1000×1%+1000×2%)×25%]，應(yīng)納稅所得額為-540萬元[-2000+(8000×20%+2000×25%)-(10000×5.55%+5000×0.5%+3000×1%+1000×1%+1000×2%)]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元(540×33%)，本期應(yīng)交所得稅為0，所得稅費(fèi)用為-543.2萬元[0-(525+178.2)+160]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　7032000

　　所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　-5432000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　 1600000

　　(2)2007年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬元[(30000×20%+20000×25%)×25%]，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元(200×25%)，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為868.75萬元[(50000×5.55%+30000×1%+20000×2%)×25%]，應(yīng)納稅所得額為6525萬元[-1200+200+(30000×20%+20000×25%)-(50000×5.55%+30000×1%+20000×2%)]，彌補(bǔ)上年虧損后應(yīng)交所得稅為1975.05萬元[(6525-540)×33%]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元(540×33%)，所得稅費(fèi)用為222萬元[1975.05-(2750+50-178.2)+868.75]。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　26218000

　　所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　 2220000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　 8687500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　　　　　　 19750500

　　(3)2008年：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為625萬元(10000×25%×25%)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為125萬元(500×25%)，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為188.75萬元[(10000×5.55%+10000×2%)×25%]，應(yīng)納稅所得額為10435萬元[60000-40000-4095-1500+500+(10000×25%-10000×5.55%-10000×2%)-(20000×20%+20000×25%-40000×5.55%-5000×0×5%-1000×1%-15000×1%-19000×2%)]，應(yīng)交所得稅額為2608.75萬元(10435×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬元[(20000×20%+20000×25%)×25%]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為696.25萬元[(40000×5.55%+5000×0.5%+1000×1%+15000×1%+19000×2%)×25%]，所得稅費(fèi)用為3601.25萬元[2608×75-(625+125-2250)+(188.75-696.25)]。

　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　36012500

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　 5075000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅　　　　　　　 26087500

　　遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　　　　15000000

　　(4)2009年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元(100×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬元(300×25%)，應(yīng)納稅所得額為3325萬[30000-20000-2105-1000-100-300-(8000×20%+12000×25%-20000×5×55%-8000×1%-12000×2%)]，應(yīng)交所得稅額為831.25萬元(3325×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬元[(8000×20%+12000×25%)×25%]，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為357.5萬元[(20000×5.55%+8000×1%+12000×2%)×25%]，所得稅費(fèi)用為1723.75萬元(831.25+25+75+1150-357.5)。

　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　17237500

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　 3575000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 　　　　　　8312500

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　 12500000

　　(5)2010年：轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元(100×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元(200×25%)，應(yīng)納稅所得額為700萬元[10000-6000-655-1000-100-200-(10000×20%-10000×5.55%-10000×1%)]，應(yīng)交所得稅額為175萬元(700×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬元(10000×20%×25%)，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債為163.75萬元[(10000×5.55%+10000×1%)×25%]，所得稅費(fèi)用為586.25萬元(175+25+50+500-163.75)。

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 5862500

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　 1637500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 　　　　　1750000

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　 5750000

　　高頓網(wǎng)校溫馨提示：高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級實(shí)務(wù)、高級實(shí)務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會計(jì)實(shí)務(wù)等資訊。在線會計(jì)實(shí)務(wù)試題，每天免費(fèi)直播上課，更多精品網(wǎng)課免費(fèi)試聽。高頓網(wǎng)校會計(jì)實(shí)務(wù)頻道為大家提供大量的會計(jì)入門基礎(chǔ)知識，對會計(jì)從業(yè)人員非常有參考價值。