未確認融資費用與未實現(xiàn)融資收益的聯(lián)系與差異

　　新準(zhǔn)則應(yīng)用指南對會計科目與主要賬務(wù)處理作出了很大變更，其中對租賃準(zhǔn)則中的兩個重要會計科目——1532“末實現(xiàn)融資收益”及2702“未確認融資費用”的性質(zhì)作出了新調(diào)整。此二者間既有一定聯(lián)系也存在差異。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第三章第11條規(guī)定了承租人融資租賃條件下在租賃開始日應(yīng)進行的會計處理。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。顯然，這只是未確認融資費用產(chǎn)生的分錄表現(xiàn)，即租入資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額的差額，而其實際的經(jīng)濟意義源于融資租賃的成立與確認。將一項租賃交易確認為融資租賃，意味著在實質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬從出租方轉(zhuǎn)移到了承租方，這時對于承租方而言，無論是從會計處理還是從經(jīng)濟實質(zhì)上講，都應(yīng)將此項資產(chǎn)視同為自有資產(chǎn)，可以認為承租方購買了該項融資租賃資產(chǎn)。承租方通過一次交易而達到了既融資又融物的目的。但如果承租方不選擇這種方式，而是通過資本市場向其他金融機構(gòu)直接融資或借款以獲得必要的資金，然后再通過商品市場購買所需資產(chǎn)，即通過兩次交易也可以同樣達到融資和融物的目的。不過采用第二種方式，承租方就必須償還所借本金及由此產(chǎn)生的利息。因此，可以將未確認融資費用視為承租方必須向出租方支付的因融資而產(chǎn)生的利息，因為融資租賃本身就包含了融資的目的。

　　與之相似，新準(zhǔn)則第四章融資租賃中出租人的會計處理第18條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額作為未實現(xiàn)融資收益。由于與未確認融資費用相對應(yīng)，筆者在此不再重復(fù)闡述其產(chǎn)生實質(zhì)。

　　原《企業(yè)會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目，但新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》指南中規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中，對“長期應(yīng)付款”項目，根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和1年內(nèi)到期的長期負債填列。很顯然，這里發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變：原企業(yè)會計制度中將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，應(yīng)將其余額列示在報表的資產(chǎn)類項目中;而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)從“長期應(yīng)付款”項目中抵減，也就是說從報表列示角度看，其應(yīng)當(dāng)屬于負債類科目?；诖朔N考慮，新準(zhǔn)則未將未確認融資費用規(guī)定為資產(chǎn)類科目，而是在負債科目列示。

　　筆者認為，這樣規(guī)定的原因主要在于：(1)科目核算內(nèi)容方面的原因。“未確認融資費用”賬戶所反映的內(nèi)容是因融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)融資費用。換角度看，可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)偂１M管如此，對承租方而言，“未確認融資費用”既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定經(jīng)濟利益流入的項目，更不是其在期初已經(jīng)支付需要等到以后期間再進行攤銷的待攤或者遞延項目。因此筆者認為，原制度將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目不合理。但是從會計分錄形式看，原制度首次確認“未確認融資費用”時是出現(xiàn)在會計分錄的借方，而在后來攤銷時轉(zhuǎn)到了“財務(wù)費用”科目的借方，這樣便使得該項費用在形式上具備了資產(chǎn)類科目的外在特征。(2)實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之所以將其作為貧債類會計科目是由于該未確認融資費用是因承租人進行融資而產(chǎn)生的負債。因此，從實質(zhì)上看，它由負債業(yè)務(wù)“衍生”出來。筆者認為該原因是“未確認融資費用”作為負債性質(zhì)科目最關(guān)鍵的原因。

　　需說明的是，“未確認融資費用”賬戶雖然不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計模式配比觀念下的負債類科目性質(zhì)(這一點僅從會計分錄形式就可以說明)，但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)先計提的、待到以后分?jǐn)偟呢攧?wù)費用，那么，它就具有負債(備抵)類科目的內(nèi)容。從這個角度出發(fā)，也就不難理解在編制報表時對“長期應(yīng)付款”項目，“應(yīng)根據(jù)?長期應(yīng)付款?科目的期末余額，減去?未確認融資費用?科目期末余額后的金額填列”的含義。基于同樣的道理，新準(zhǔn)則將“未實現(xiàn)融資收益”由原準(zhǔn)則下的負債類科目轉(zhuǎn)作為了資產(chǎn)類會計科目。

　　新準(zhǔn)則中未確認融資費用屬于負債類性質(zhì)科目，本科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計人利息費用的未確認融資費用?？梢园磦鶛?quán)人和長期應(yīng)付款項目進行明細核算。

　　(1)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃準(zhǔn)則確定的應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記本科目。采用實際利率法計算確定的當(dāng)期利息費用，借記“財務(wù)費用”或“在建工程”科目，貸記本科目。

　　(2)企業(yè)購入有關(guān)資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“研發(fā)支出”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記本科目。采用實際利率法計算確定當(dāng)期的利息費用，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記本科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)未確認融資費用的攤余價值。

　　未實現(xiàn)融資收益科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益。本科目應(yīng)當(dāng)按照未實現(xiàn)融資收益項目進行明細核算。未實現(xiàn)融資收益的主要賬務(wù)處理：

　　(1)出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值的現(xiàn)值，貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　(2)企業(yè)采用遞延方式分期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動中產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按銷售商品等應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記本科目。

　　(3)按期采用實際利率法計算確定租賃收入或利息收入，借記本科目，貸記“租賃收入”、“財務(wù)費用”等科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)未實現(xiàn)融資收益的余額。

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