筆者在對(duì)建筑企業(yè)進(jìn)行稅收檢查時(shí)發(fā)現(xiàn),建筑企業(yè)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的稅收及會(huì)計(jì)處理存在兩種較為常見(jiàn)的做法。本文通過(guò)案例對(duì)兩種業(yè)務(wù)處理進(jìn)行分析,看看哪一種處理方式走入了誤區(qū)。
  案例
  某建筑公司,居民企業(yè),主營(yíng)建筑安裝業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,建筑業(yè)收入按完工百分比法確認(rèn),2011年實(shí)現(xiàn)建筑業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元,發(fā)生主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000萬(wàn)元。此外,按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,2011年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為7000萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)稅已繳納。
  *9種處理方法
  會(huì)計(jì)處理
  1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出(單位:萬(wàn)元,下同)
  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000
  工程施工——合同毛利 3000
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  8000。
  2.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅(按8000×3%=240)
  借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 240
  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 240。
  3.繳納營(yíng)業(yè)稅(按7000×3%=210)
  借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 210
  貸:銀行存款 210。
  4.年終結(jié)轉(zhuǎn)損益
  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000
  營(yíng)業(yè)稅金及附加  240
  本年利潤(rùn) 2760。
  企業(yè)所得稅處理
  企業(yè)2011年度確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,其相對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅也應(yīng)作為當(dāng)期的費(fèi)用扣除,因此,其對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加240萬(wàn)元應(yīng)在2011年度企業(yè)所得稅的稅前扣除。 中國(guó)淘稅網(wǎng)cntaotax.net  淘盡稅海精華,網(wǎng)遍財(cái)會(huì)政策!
  第二種處理方法
  會(huì)計(jì)處理
  1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出
  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000
  工程施工——合同毛利3000
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  8000。
  2.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅(按7000×3%=210)
  借:營(yíng)業(yè)稅金及附加210
  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅210。
  3.繳納營(yíng)業(yè)稅(按7000×3%=210)
  借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅210
  貸:銀行存款210。
  4.年終結(jié)轉(zhuǎn)損益
  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000
  營(yíng)業(yè)稅金及附加  210
  本年利潤(rùn)2790。
  企業(yè)所得稅處理
  按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅為210萬(wàn)元,應(yīng)在2011年度企業(yè)所得稅的稅前扣除。
  兩種處理方法的比較
  上述兩種會(huì)計(jì)處理的主要區(qū)別是如何確定當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加,兩種企業(yè)所得稅處理的主要區(qū)別是如何確定當(dāng)期可稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為,第二種會(huì)計(jì)處理及所得稅處理正確,*9種會(huì)計(jì)處理及所得稅處理存在問(wèn)題。 中國(guó)淘稅網(wǎng)cntaotax.net  淘盡稅海精華,網(wǎng)遍財(cái)會(huì)政策!
 ?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理
  政策1:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的稅費(fèi),借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
  政策2:《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)字〔1993〕83號(hào))規(guī)定,施工企業(yè)按其營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率,計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅,借記“工程結(jié)算稅金及附加”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。
  很顯然,計(jì)算應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定,本案例中,按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,2011年度應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為7000萬(wàn)元,故會(huì)計(jì)處理中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的金額應(yīng)該是7000×3%=210(萬(wàn)元)。 中國(guó)淘稅網(wǎng)cntaotax.net  淘盡稅海精華,網(wǎng)遍財(cái)會(huì)政策!
 ?。ǘ┢髽I(yè)所得稅處理
  企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)稅金,指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。因此,營(yíng)業(yè)稅屬于可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的稅金,其扣除的原則是:實(shí)際發(fā)生、與收入有關(guān)、合理。
  企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出,指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出,指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)“與收入有關(guān)”和“合理”這兩個(gè)原則都作了解釋?zhuān)珜?duì)什么是“實(shí)際發(fā)生”卻未作說(shuō)明。筆者認(rèn)為,判斷是否“實(shí)際發(fā)生”,應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。也就是說(shuō),屬于當(dāng)期的稅金,不論該稅金是否已繳納,均應(yīng)作為當(dāng)期的稅金,不屬于當(dāng)期的稅金,即使在當(dāng)期繳納,也不作為當(dāng)期的稅金。而是否屬于當(dāng)期稅金,應(yīng)按相關(guān)稅金的規(guī)定來(lái)判斷。對(duì)是否屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅,應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定來(lái)判定,如果該營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)已發(fā)生,就應(yīng)屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅,否則就不屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅。本文案例中,企業(yè)2011年度發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的營(yíng)業(yè)額是7000萬(wàn)元,而不是8000萬(wàn)元,屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅是7000×3%=210(萬(wàn)元),而不是8000×3%=240(萬(wàn)元)。 中國(guó)淘稅網(wǎng)cntaotax.net  淘盡稅海精華,網(wǎng)遍財(cái)會(huì)政策!
 ?。ㄈ┒悇?wù)處理注意事項(xiàng)
  建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同,計(jì)稅依據(jù)的口徑也不同。
  1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的區(qū)別
  (1)營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為:納稅人提供建筑勞務(wù)過(guò)程中或者完成后收取款項(xiàng)的當(dāng)天;簽訂書(shū)面合同的,為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的,為建筑勞務(wù)完成的當(dāng)天;采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
  (2)企業(yè)所得稅
  企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))規(guī)定,企業(yè)在各個(gè)納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
  2.計(jì)稅依據(jù)的區(qū)別
  (1)營(yíng)業(yè)稅
  建筑業(yè)納稅人的營(yíng)業(yè)額為其提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。其中,納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù)),其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。 中國(guó)淘稅網(wǎng)cntaotax.net  淘盡稅海精華,網(wǎng)遍財(cái)會(huì)政策!
 ?。?)企業(yè)所得稅
  國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,企業(yè)在各個(gè)納稅期末,應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額,根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。
  綜上所述,一般情況下,一個(gè)工程的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)最終要大于企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù),但兩個(gè)稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間卻很難說(shuō)孰先孰后。因此,不能根據(jù)企業(yè)所得稅確認(rèn)的收入來(lái)同步計(jì)算應(yīng)繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅,因?yàn)檫@兩個(gè)稅種無(wú)論是計(jì)稅依據(jù)金額大小還是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間先后都存在較大差異。
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