“比較”的審計模式探析

　　財政財務審計、績效審計、經濟責任審計、專項審計調查，是當前國家審計機關廣泛開展的審計業(yè)務。然而，在審計實踐中，相當數量的審計人員沒有去區(qū)分也難以分清不同審計業(yè)務在實踐中的差異，但并沒有影響審計人員的審計工作。究其原因，主要是各類審計業(yè)務之間存在一定的內在聯系，遵循一致的規(guī)律。本文嘗試以審計“免疫系統(tǒng)”理論為基礎，用“比較”這一核心概念，統(tǒng)一各類審計業(yè)務的審計模式。

　　審計實踐中，審計人員大多數時候難以、也沒有去區(qū)分開展的審計業(yè)務類型，比如開展財政財務審計時，審計人員會自然延展到績效審計內容；開展績效審計，也會關注真實性和違法違規(guī)問題。但如果要審計人員具體說清各種類型的審計業(yè)務有什么差異，審計方法上有什么不同，估計很少有審計人員能夠說清楚。為何審計人員沒有嚴格區(qū)分財政財務審計、績效審計或者專項審計調查，也不能說清各種審計業(yè)務之間的差異，仍然能夠將各類審計業(yè)務開展起來呢？究其原因，主要是各類審計業(yè)務之間存在內在的聯系，遵循一致的規(guī)律，審計人員在實踐中不知不覺運用了這些規(guī)律。如果我們能夠掌握這些規(guī)律、讓審計人員自覺地運用這些規(guī)律，就可以減少審計人員的盲目性，不至于面對不同類型審計業(yè)務時，糾纏于概念，卻不知該如何實際操作。本文以審計“免疫系統(tǒng)”理論為基礎，提出用“比較”這一核心概念，將開展各類審計業(yè)務的模式統(tǒng)一起來，便于審計人員理解、掌握和運用。

　　劉家義審計長在2008年召開的中國審計學會五屆三次理事會上，系統(tǒng)地闡述了國家審計的本質是國家經濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”這一創(chuàng)新理論。劉審計長認為：“國家審計從促進廣泛的社會受托責任履行、維護經濟社會發(fā)展秩序的角度，發(fā)揮著預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的免疫系統(tǒng)功能”。在醫(yī)學上，“免疫系統(tǒng)（immune system）是機體保護自身的防御性結構，……構成免疫系統(tǒng)的核心成分是淋巴細胞，它使免疫系統(tǒng)具備識別能力和記憶能力。……免疫系統(tǒng)具有以下功能：一、保護：使人體免于病毒、細菌、污染物質及疾病的攻擊。二、清除：新陳代謝后的廢物及免疫細胞與敵人打仗時遺留下來的病毒死傷尸體，都必須藉由免疫細胞加以清除。三、修補：免疫細胞能修補受損的器官和組織，使其恢復原來的功能”。正是由于審計發(fā)揮著與機體中免疫系統(tǒng)類似的防護、糾錯和改進功能，劉家義審計長才提出國家審計的本質是國家經濟社會運行的免疫系統(tǒng)。

　　機體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的基礎是淋巴細胞，它使免疫系統(tǒng)具有識別能力，能夠發(fā)現非己物質，及時調動巨噬細胞吞噬外來入侵，從而使免疫系統(tǒng)發(fā)揮預防、糾錯和改進的功能。國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的基礎是什么呢？國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能又是如何得以實現呢？歸納起來，可以用“比較”一詞來概括。

　　機體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提是“具有高度的辨別力，能精確識別自己和非己物質，以維持機體的相對穩(wěn)定性；同時還能接受、傳遞、擴大、儲存和記憶有關免疫的信息，針對免疫信息發(fā)生正和負的應答并不斷調整其應答性”。與其相似，國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，首先必須能夠發(fā)現或者察覺審計事項的實際情況偏離預先確定的目標、標準或者指標的異?，F象，進而察覺風險、揭示問題、找出原因、提出建議，促使利害關系方及早采取預防、糾錯或者改進措施。審計事項的實際狀況與預先確定的目標、標準或者指標的偏離，我們將其定義為“差異”（Difference）。差異包括有利偏差和不利偏差即“異常”（Anomaly）或者問題（Finding），而發(fā)現“差異”或者“異常”的關鍵就是將審計事項的實際狀況與預定目標、標準或者指標進行比較，因此可以說發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的基礎是“比較”。

　　根據上面的分析，發(fā)揮審計功能的基礎是“比較”。更進一步，我們可以用“比較”這一核心概念，將各種審計業(yè)務統(tǒng)一起來，形成“比較”的審計模式。不同類型的審計業(yè)務，從審計過程看，沒有太大的差異，都可以用一種類似于邏輯學中思維形式結構的方式來表示（見圖1）：審計事項A，比較（可以視為一種運算符），審計評價標準B（即預先確定的目標、標準或者指標），A與B相比較的結果C.在獲得比較結果的基礎上，作出審計評價；尋找問題（不利偏差）成因，提出審計建議。

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