不同回購選擇權(quán)下銷售回購的會計核算

　　銷售回購是指銷售方在售出商品的同時與購貨方簽訂合同，規(guī)定銷貨方在一定的期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定將其售出的商品購回的一種交易方式。銷售回購是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移及銷售方是否放棄對商品的控制權(quán)而定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議進(jìn)行具體分析。判定的標(biāo)準(zhǔn)是看該項業(yè)務(wù)是否同時符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》中收入確認(rèn)的四個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。按照銷售回購協(xié)議中回購選擇權(quán)的不同，銷售回購可以分為三種情況：無選擇權(quán)回購、買方選擇權(quán)回購、賣方選擇權(quán)回購。以下就上述三種情況對銷售回購的會計核算方法進(jìn)行簡要探討。

　　無選擇權(quán)回購是指銷售方與購買方在銷售回購協(xié)議中約定，在商品銷售以后的一定時期內(nèi)，銷售方將無條件地購回商品，而購買方也將無條件地同意銷售方購回商品?；刭弮r格的確定可能會出現(xiàn)兩種情況：*9種情況是回購價格在銷售回購協(xié)議中已確定；第二種情況是回購價格根據(jù)回購當(dāng)日的市場價格確定。

　　當(dāng)回購價格在銷售回購協(xié)議中已確定時，由于售出商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬均由銷售方承擔(dān)，與購買方無關(guān)，且銷售方對售出的商品實施控制，所以這種情況不符合商品銷售收入確認(rèn)的前兩個條件，此時銷售回購的實質(zhì)不是一種銷售，而是一項融資交易，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算發(fā)出商品的銷售價格與實際成本及相關(guān)稅費之間的差額，企業(yè)在發(fā)出商品時，按實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等，按庫存商品的實際成本，或固定資產(chǎn)賬面價值，貸記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)清理”等，按增值稅發(fā)票上的增值稅額，或銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅金一營業(yè)稅”等，根據(jù)計算的有關(guān)稅金和附加，借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交城建稅”、“其他應(yīng)交款一教育費附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。如果回購價格大于原售價，還應(yīng)在銷售與回購期內(nèi)按回購價格大于原售價的差額計提利息費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。如果回購價格小于原售價，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，則不能計提財務(wù)費用。企業(yè)日后重新購回該商品時，根據(jù)對方開據(jù)的增值稅專用發(fā)票，借記“物資采購”或“庫存商品”、“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等；同時，將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的余額沖減或增加購回商品的成本。

　　當(dāng)回購價格根據(jù)回購當(dāng)日的市場價格確定時，盡管售出商品因增值而獲得的收益或因貶值而遭受的損失均由購買方承擔(dān)，銷售方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，但銷售方仍對售出的商品實施控制，購買方無權(quán)對該商品進(jìn)行處置，所以不符合收入確認(rèn)的第二個條件，也不能確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，為了便于會計核算，在售出商品時，需要根據(jù)該商品的市場行情對售出商品的回購價格進(jìn)行合理預(yù)計。預(yù)計回購價格可能會出現(xiàn)三種情況：預(yù)計回購價等于原售價，預(yù)計回購價大于原售價，預(yù)計回購價小于原售價。無論出現(xiàn)哪種情況，都可以在售出商品時參照回購價格已確定的情況進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。實際回購時，若預(yù)計沒有偏差，則仍參照回購價格已確定的情況進(jìn)行會計處理。若預(yù)計出現(xiàn)偏差，則應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)預(yù)計回購價小于或等于原售價，而實際回購價大于售價時，應(yīng)根據(jù)實際回購價與售價之間的差額補提利息費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。當(dāng)預(yù)計回購價大于原售價，而實際回購價小于或等于原售價，或?qū)嶋H回購價雖然大于原售價，但和預(yù)計回購價有偏差，則應(yīng)根據(jù)實際回購價與售價之間的差額對已計提的利息費用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整計算后的利息費用應(yīng)為實際回購價與售價之間的差額。

　　買方選擇權(quán)回購是指購買方將商品買回后，有權(quán)在一定時間內(nèi)要求賣方按一定的價格將商品回購，也可以選擇不行使該項權(quán)利?；刭弮r格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。在回購價格固定的情況下，如果商品的價格持續(xù)上漲并超過回購價格，買方就會持有該商品，獲得升值收益；反之，如果商品的價格持續(xù)下跌并跌破回購價格，買方則可能行使選擇權(quán)，要求賣方按照回購價回購，此時受商品跌價損失的自然就是賣方。這就說明，在只有買方選擇權(quán)的情況下，賣方只將商品所有權(quán)上的主要報酬轉(zhuǎn)移給了買方。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險是否留在自己一方要看買方行使選擇權(quán)的可能性有多大。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》規(guī)定，如果綜合各方面的情況表明，買方行使選擇權(quán)的可能性非常小，則可以認(rèn)為售出商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了買方。這種情況符合收入確認(rèn)的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；反之，則不能認(rèn)為售出商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了買方?？紤]到這種規(guī)定可能會成為某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤的借口，從謹(jǐn)慎性原則角度來考慮，在買方選擇權(quán)回購方式售出商品時，不管是哪一種情況都不宜直接確認(rèn)收入，只有根據(jù)收入實現(xiàn)原則，待影響銷售實現(xiàn)的全部因素都消失后，再確認(rèn)收入。以下舉例說明。

　　A公司為增值稅一般納稅企業(yè)，2005年4月1日A公司與B公司簽訂一項銷售合同，向B公司銷售家用空調(diào)一批，增值稅專用發(fā)票注明價款500萬元，增值稅85萬元。協(xié)議規(guī)定，如果7月30日以前B公司未將該批商品出售，B公司可以要求A公司應(yīng)在9月1日前按市價購回。A公司預(yù)測，7月份為空調(diào)銷售旺季，估計B公司售出該批空調(diào)的概率為60%.現(xiàn)商品已發(fā)出，貨款已收回，該批商品的實際成本為400萬元。會計處理如下：

　?。?）2005年4月1日發(fā)出商品暫不確認(rèn)收入。從表面上看，商品售出時滿足了確認(rèn)收入的四個條件，而且預(yù)計B公司能夠售出該批商品的概率高達(dá)60%.但根據(jù)收入實現(xiàn)原則，應(yīng)在影響商品銷售實現(xiàn)的所有因素全部消除后，再行確認(rèn)收入，即在2005年7月末再決定是否確認(rèn)收入。因此，商品發(fā)出時的會計分錄為：借：銀行存款 585萬元；貸：庫存商品 400萬元，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85萬元，貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 100萬元。

　?。?）2002年7月30日，假定B公司銷售了50%的商品，該批商品的銷售收入已經(jīng)實現(xiàn)，故A公司應(yīng)對已實現(xiàn)的銷售確認(rèn)收入，按實現(xiàn)銷售的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本，并將待轉(zhuǎn)庫存商品差價按比例結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本 200萬元，借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入 250萬元。

　?。?）2005年9月1日，假定剩余的商品目前的售價為220萬元，低于原售價，根據(jù)合同，A公司全部回購，回購的商品已入庫，增值稅專用發(fā)票注明，價款220萬元，增值稅37.4萬元，會計分錄為：借：物資采購 220萬，借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 37.4萬；貸：銀行存款 257.4萬。同時結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)庫存商品差價余額50萬元：借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 50萬；貸：物資采購 50萬。

　?。?）若2005年9月1日，B公司愿意繼續(xù)保留該批商品。A公司則應(yīng)及時確認(rèn)剩余的銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本和待轉(zhuǎn)庫存商品差價。會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本200萬元，借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入 250萬元。

　　賣方選擇權(quán)回購，是指銷售方將商品售出后，有權(quán)在一定時間內(nèi)選擇性地將其回購?；刭弮r格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。在只有賣方選擇權(quán)的情況下，情況正好與只有買方選擇權(quán)時相反，賣方只將商品所有權(quán)上的風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了買方，而商品所有權(quán)上的報酬卻可能留在自己一方。由于在這種情況下銷售方仍然保留了對商品的控制權(quán)，所以在售出商品時，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。賣方選擇權(quán)回購實質(zhì)上是一種典型的通過抵押資產(chǎn)從事融資活動的行為，在回購價格的確定上與無選擇權(quán)回購一樣也可能會出現(xiàn)兩種情況，一種在銷售回購協(xié)議中已約定，二是根據(jù)回購當(dāng)日的市場價格確定。因此，在發(fā)出商品時賣方選擇權(quán)回購的會計處理與無選擇權(quán)回購類似。在回購價格高于原售價的情況下，也需要按期計提利息費用。若在回購日，銷售方不行使回購權(quán)利，則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。同時沖減已計提的利息費用，借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”，貸記“財務(wù)費用”。

　　由于銷售后回購業(yè)務(wù)大多出于融資或利潤操縱等目的，按照“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，此類業(yè)務(wù)一般視同融資進(jìn)行處理，并在銷售和回購期內(nèi)按期計提利息費用并記入各期損益。但稅法不承認(rèn)這種融資，而是視為銷售、購入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事實上，企業(yè)在銷售時還需要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取價款，這本身己構(gòu)成計稅收入的實現(xiàn)。所以若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷售，稅法上應(yīng)確認(rèn)收入計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時，為購回所售商品計提的利息費用不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以下舉例說明。

　　A公司2005年5月1日將成本80萬元的商品以100萬元的價格銷售給B公司，并約定2006年2月底再以130萬元的價格回購。該筆業(yè)務(wù)在會計上不確認(rèn)收入，從2005年5月至2006年2月要按月計提利息3萬元（30÷10）記入“財務(wù)費用”。但在稅法上，2000年5月1日銷售時即應(yīng)確認(rèn)100萬元的應(yīng)稅收入和80萬元的銷售成本，計提的財務(wù)費用也不能在稅前扣除，都應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。假設(shè)2005年度會計利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項目，則該年度應(yīng)納稅所得額為544萬元（500+20+8×3）。假設(shè)2006年度會計利潤為600萬元，無其他納稅調(diào)整項目，則該年度應(yīng)納稅所得額為606萬元（600+2×3）。

　　對于銷售回購交易的信息披露，企業(yè)在期末應(yīng)將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的借方余額或貸方余額，按照售出資產(chǎn)的性質(zhì)與交易期限的長短，分別在資產(chǎn)負(fù)債表上的“其他流動資產(chǎn)”、“其他長期資產(chǎn)”或“其他流動負(fù)債”、“其他長期負(fù)債”項目中反映。數(shù)額較大的，屬于重大的融資活動，由于該業(yè)務(wù)會對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以詳細(xì)披露，以滿足報表使用者決策的需要。

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