編制合并資產(chǎn)負債表的主要難點抵銷處理項目
　　(一)母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目
　　首先，分析原來發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會計處理以及個別會計報表的反映。母公司對子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時則反映為資產(chǎn)和實收資本同時增加。但是，從企業(yè)集團整體來看，該項股權(quán)投資并不會引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動，因此，在編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個別會計報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對子公司投資情況編制以下抵銷分錄。
　　1.在全資子公司情況下，抵銷分錄為：
　　借：子公司所有者權(quán)益(具體項目)
　　貸：長期股權(quán)投資(母公司對子公司)
　　合并價差(或借方)
　　[例1]假定2004年A公司對B公司投資100萬元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊資本金為100萬元，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤100萬元，提取盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。
　　分析：在年末，母公司A的個別資產(chǎn)負債表上“長期股權(quán)投資”金額為200萬元(假定除B公司外沒有其他投資)。那么，年末編制合并報表的抵銷分錄為：
　　借：實收資本　　1000000
　　盈余公積　　150000
　　未分配利潤　　850000
　　貸：長期股權(quán)投資　　2000000
　　[例2]沿用例1資料，假定A公司對B公司的投資為120萬元，B公司的注冊資本金為100萬元，其他資料不變。
　　分析：在年末，B公司實收資本100萬元，資本公積20萬元，盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。母公司A長期股權(quán)投資(成本)100萬元，長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)20萬元，分10年攤銷。*9年后，母公司A的長期股權(quán)投資賬面價值為118萬元，當(dāng)年B公司實現(xiàn)凈利潤為100萬元，因此A公司的長期股權(quán)投資變?yōu)?18萬元。合并報表抵銷分錄如下：
　　借：實收資本　　1000000
　　盈余公積　　150000
　　資本公積　　200000
　　未分配利潤　　850000
　　貸：長期股權(quán)投資　　2180000
　　合并價差　　20000
　　2.在非全資子公司情況下，抵銷分錄為：
　　借：子公司所有者權(quán)益(具體項目)
　　貸：長期股權(quán)投資(母公司對子公司)
　　少數(shù)股東權(quán)益
　　合并價差(或借方)
　　[例3]C公司的注冊資本金為100萬元，A公司對C投資90萬元，占80%的股份。B公司投資30萬元，占20%的股份。*9年末，C公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，按15%提取盈余公積。
　　分析：在年末C公司個別會計報表中，實收資本100萬元，資本公積20萬元，盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。A公司股權(quán)投資成本為80萬元，股權(quán)投資差額年攤銷1萬元(10÷10)，年末A的長期股權(quán)投資賬面價值為169萬元(89+100×80%)。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷的，只能是恢復(fù)。A公司與C公司是可以抵銷的，抵銷處理時：
　　借：實收資本　　1000000
　　盈余公積　　150000
　　資本公積　　200000
　　未分配利潤　　850000
　　貸：長期股權(quán)投資　　1690000
　　少數(shù)股東權(quán)益(220萬元×20%)　440000
　　合并價差　　70000
　　(二)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)抵銷處理
　　即母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與債券投資等項目的抵銷。分析此類項目抵銷的重點在于，了解資產(chǎn)負債表項目(如應(yīng)收賬款項目與應(yīng)付賬款項目)是可以累計的，只需按照其期末數(shù)抵銷，無須考慮期初數(shù)。
　　[例4]母公司對子公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款情況為：2000年為100萬元(年初應(yīng)收賬款為0)，2001年為120萬元，2002年為110萬元，假定母公司每年均按照1%計提壞賬準(zhǔn)備。
　　具體抵銷處理如下：
　　(1)2000年
　　借：應(yīng)付賬款　　1000000
　　貸：應(yīng)收賬款　　1000000
　　借：壞賬準(zhǔn)備　　10000
　　貸：管理費用　　10000
　　(2)2001年
　　借：應(yīng)付賬款　　1200000
　　貸：應(yīng)收賬款　　1200000
　　抵銷當(dāng)期計提數(shù)　2000元
　　借：壞賬準(zhǔn)備　　2000
　　貸：管理費用　　2000
　　由于“管理費用”項目不能夠累計，所以期初還要將上一年管理費用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即：
　　借：壞賬準(zhǔn)備　　10000
　　貸：期初未分配利潤　　10000
　　(3)2002年
　　借：應(yīng)付賬款　　1100000
　　貸：應(yīng)收賬款　　1100000
　　抵銷當(dāng)期計提數(shù)1000元
　　借：壞賬準(zhǔn)備　　1000
　　貸：管理費用　　1000
　　抵銷前兩年對本期期初未分配利潤的影響12000元
　　借：壞賬準(zhǔn)備　　12000
　　貸：期初未分配利潤　　12000
　　(三)母子公司內(nèi)部購銷抵銷處理
　　1.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售
　　[例5]假定母公司銷售一批產(chǎn)品給子公司，收款70萬元，該批產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為50萬元。子公司又將該批產(chǎn)品全部銷售給集團外第三方G公司，收款100萬元。
　　分析：首先，梳理清楚合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時的業(yè)務(wù)處理。由于稅金是不能夠抵銷的，故編制合并報表不考慮稅金。
　　(1)母公司
　　借：銀行存款　　700000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　700000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　500000
　　貸：存貨　　500000
　　(2)子公司
　　借：存貨　　700000
　　貸：銀行存款　　700000
　　借：銀行存款　　1000000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　1000000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　700000
　　貸：存貨　　700000
　　其次，分析母公司、子公司第二筆分錄業(yè)務(wù)屬于對外交易，不能抵銷。所以，合并之后只能將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷，其抵銷分錄為：
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　700000
　　2.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售
　　[例6]承例5，合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時的業(yè)務(wù)處理如下：
　　(1)母公司
　　借：銀行存款　　700000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　700000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　500000
　　貸：存貨　　500000
　　(2)子公司
　　借：存貨　　700000
　　貸：銀行存款，　700000
　　此時，從整個集團來看，實際上只是商品存放地點發(fā)生變動，并沒有真正實現(xiàn)對企業(yè)集團外的銷售。因此，合并時應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)已經(jīng)確認的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷。同時，購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中存貨的價值包含銷售企業(yè)實現(xiàn)的銷售毛利即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，也應(yīng)予以抵銷。抵銷分錄為：
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　500000
　　存貨　　200000
　　3.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期部分實現(xiàn)對外銷售部分未實現(xiàn)銷售形成期末存貨
　　分析思路有以下三種：(1)對于實現(xiàn)銷售部分按照上述*9種情況處理，而未實現(xiàn)銷售部分按照上述第二種情況處理。(2)按照上述第二種情況處理。即首先找出未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，再找出當(dāng)期銷售收入，其差額就是銷售成本。抵銷分錄歸納為：借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入，是當(dāng)期的收入)，貸記“存貨”(期末未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)、“主營業(yè)務(wù)成本”(兩者差額是銷售成本)。(3)首先假定全部實現(xiàn)對外銷售，然后對未實現(xiàn)銷售部分的內(nèi)部銷售利潤單獨處理。在進行連續(xù)抵銷時以及業(yè)務(wù)太復(fù)雜時，都只能用這種思路。
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　700000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　200000
　　貸：存貨　　200000
　　(四)固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
　　1.固定資產(chǎn)購進當(dāng)期的抵銷，借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入)，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”(銷售成本)、“固定資產(chǎn)原價”(未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)。對固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊進行抵銷，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。注意對于生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)，計提折舊計入制造費用，故抵銷時應(yīng)貸記存貨。
　　2.以后各期的連續(xù)抵銷：(1)抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價”。(2)抵銷期初累計折舊，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“累計折舊”，貸記“期初未分配利潤”。(3)當(dāng)期多計提的折舊進行抵銷，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。
　　[例7]2000年12月31日，子公司從母公司購進一存貨成本為30萬元，售價為50萬元作為固定資產(chǎn)使用，使用年限4年，假設(shè)不考慮殘值，按直線法計提折舊。
　　(1)2000年購進時
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　500000
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　300000
　　固定資產(chǎn)原價　　200000
　　(2)2001年
　?、俚咒N未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并調(diào)整期初未分配利潤
　　借：期初未分配利潤　　200000
　　貸：固定資產(chǎn)原價　　200000
　?、趯?dāng)年多計提的折舊進行抵銷(20萬元÷4=5萬元)
　　借：累計折舊　　50000
　　貸：管理費用　　50000
　　(3)2002年
　　①②抵銷處理同2001年。
　?、鄣咒N期初累計折舊，并調(diào)整期初未分配利潤
　　借：累計折舊　　50000
　　貸：期初未分配利潤　50000
　　由于上年的折舊費用已轉(zhuǎn)入利潤，累計下來即為期初未分配利潤，因此，抵銷時要用“期初未分配利潤”項目。
　　(4)2003年
　　①②抵銷處理同2001年。
　?、鄣咒N期初累計折舊，并調(diào)整期初未分配利潤
　　借：累計折舊　　100000
　　貸：期初未分配利潤　　100000
　　(5)2004年固定資產(chǎn)正常報廢
　　借：期初未分配利潤　50000
　　貸：管理費用　　50000
　　(五)盈余公積的抵銷
　　在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數(shù)額全部抵銷，因此要予以恢復(fù)。合并時，應(yīng)將子公司資產(chǎn)負債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對盈余公積進行調(diào)整。需要注意的是，非全資子公司情況下，少數(shù)股東權(quán)益在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時已經(jīng)恢復(fù)(參見例3抵銷分錄貸方)，故此處只能恢復(fù)母公司所擁有的數(shù)額。
　　[例8]假定母公司擁有公司80%的表決權(quán)資本，B公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤100萬元，按15%提取盈余公積。抵銷處理如下：
　　借：提取盈余公積　　120000
　　貸：盈余公積(80%×100萬元×15%)　　120000
　　二、編制合并利潤表及合并利潤分配表的主要難點抵銷處理項目
　　(一)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷
　　處理時仍然要分內(nèi)部購進的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售、全部未實現(xiàn)銷售以及部分實現(xiàn)銷售部分形成存貨三種情況。特別注意，凡是存貨，既有當(dāng)期的也有以前的，應(yīng)首先抵銷期初(即上期)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。其次，再抵銷期末未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入，是當(dāng)期的收入)，貸記“存貨”(期末未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)、“主營業(yè)務(wù)成本”(兩者差額是銷售成本)。
　　(二)內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷
　　這里的內(nèi)部投資收益是指母公司對子公司權(quán)益性資本投資的收益，即子公司銷售收入減去銷售成本費用和所得稅后的余額與其持股比例相乘的結(jié)果。在全資子公司的情況下，母公司對子公司投資收益實際上就是該子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤，假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司的投資收益正好與子公司的利潤分配項目相抵銷。在非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司股權(quán)投資收益與少數(shù)股東本期收益之和就是子公司當(dāng)期的凈利潤，同樣假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司本期對子公司投資收益與少數(shù)股東本期收益之和正好與子公司的利潤分配項目相抵銷。
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