如何編制穩(wěn)健性的財(cái)務(wù)報(bào)表

穩(wěn)健性原則在新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度中得到了更充分的體現(xiàn)，對(duì)企業(yè)防止虛增資產(chǎn)和收益起到了良好的作用，據(jù)保守估計(jì)，僅深圳國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)就縮水將近100億元。修改后的準(zhǔn)則、制度主要在下面六個(gè)方面體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備以防止高估資產(chǎn)。以壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提為例說(shuō)明修改后的準(zhǔn)則關(guān)于八項(xiàng)減值準(zhǔn)備是怎樣體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的：

(1)計(jì)提的比例發(fā)生了變化。財(cái)務(wù)制度對(duì)各行業(yè)企業(yè)的壞賬提取比例做出了統(tǒng)一規(guī)定，同時(shí)修改后的會(huì)計(jì)制度規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定;

(2)計(jì)提范圍得到了擴(kuò)大，以前行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定只有應(yīng)收賬款才能計(jì)提，修改后的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后也可計(jì)提，其他應(yīng)收款如有確鑿證明應(yīng)收票據(jù)不能收回或收回的可能性不大時(shí)，將賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后方可可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)分別對(duì)待，研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合條件的允許資本化。而我國(guó)《無(wú)形資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地考慮了會(huì)計(jì)操作的穩(wěn)健性：由于個(gè)別研究和開(kāi)發(fā)計(jì)劃的未來(lái)收益有極大的不穩(wěn)定性，絕大部分的計(jì)劃均不能產(chǎn)生可辨認(rèn)的未來(lái)收益;或者盡管能產(chǎn)生可辨認(rèn)性收益，但研究與開(kāi)發(fā)成本與收益之間不存在直接的因果關(guān)系，甚至連間接的因果關(guān)系也不存在。因此自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)有在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，只允許將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。準(zhǔn)則還規(guī)定，對(duì)于是首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以無(wú)形資產(chǎn)在投資方賬面價(jià)值作為實(shí)際成本，而不是以投資者獲得的股份或其他確認(rèn)方式作為實(shí)際價(jià)值。

債務(wù)重組特別是關(guān)聯(lián)方的債務(wù)重組一直是企業(yè)利潤(rùn)操作的重要方式，關(guān)聯(lián)方往往主動(dòng)減免企業(yè)債務(wù)以抬高企業(yè)利潤(rùn)。為了減弱這種情形對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，修改后的制度要求債務(wù)人以低于賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債的金額不再作為債務(wù)重組收益，而是全部計(jì)入資本公積，如果是損失則必須在當(dāng)期計(jì)入損益;以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，不再按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)重組收益，而是將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額全部作為資本公積。

非貨幣性交易也是企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要方式，很多“扭虧為盈”的企業(yè)，都用上了這一招。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)以非貨幣性交易換入的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果在交易過(guò)程中涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上收到的補(bǔ)價(jià)(或減去支付的補(bǔ)價(jià))后的金額，再加上相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這樣就有利于防止人為的關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易通過(guò)高估換入資產(chǎn)來(lái)提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效。

新準(zhǔn)則規(guī)定，只有因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)才能資本化，并且還要求這筆借款費(fèi)用支出是為了使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，而且所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始時(shí)發(fā)生的。一旦固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)停止連續(xù)超過(guò)三個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直到資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)重新開(kāi)始。如果固定資產(chǎn)達(dá)到了可使用狀態(tài)就應(yīng)停止費(fèi)用資本化。其余的借款費(fèi)用必須“費(fèi)用化”。

企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表的“其他資產(chǎn)”項(xiàng)下，而是在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次性計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益;若某項(xiàng)待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次性全部計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，不得再留到以后攤銷。

從以上分析中可以看出，穩(wěn)健性原則在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中得到了充分地體現(xiàn)。而在前幾年網(wǎng)絡(luò)業(yè)興起的時(shí)候，要求會(huì)計(jì)處理采取“冒進(jìn)主義”的呼聲曾經(jīng)一度占有很大的市場(chǎng)，但很快隨著網(wǎng)絡(luò)泡沫的破滅而銷聲匿跡。隨之而來(lái)的世界經(jīng)濟(jì)回落，加之我國(guó)開(kāi)始整頓證券市場(chǎng)、加強(qiáng)證券監(jiān)管，使穩(wěn)健性原則進(jìn)一步鞏固了自己的地位。為什么不可以采取“冒進(jìn)主義”方式呢?從歷史來(lái)看，穩(wěn)健性原則不是隨著會(huì)計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而是隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變動(dòng)而產(chǎn)生并得到加強(qiáng)的，公司制企業(yè)的產(chǎn)生為其提供了溫床。公司制企業(yè)往往所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)的責(zé)任是受托責(zé)任，會(huì)計(jì)的功能在于反映受托責(zé)任的完成情況。經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與其報(bào)酬相關(guān)聯(lián)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行股票贈(zèng)予、或股票期權(quán)制度、或提成方式的企業(yè)更是如此。

這一制度安排在促使經(jīng)營(yíng)者努力提高股東權(quán)益的同時(shí)也增加了經(jīng)營(yíng)者通過(guò)做假賬人為地提高股東權(quán)益的動(dòng)機(jī)。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者由于經(jīng)營(yíng)能力有限，或是決策判斷失誤，或是外部環(huán)境惡化等原因?qū)е陆?jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑時(shí)，為了掩飾目前的經(jīng)營(yíng)狀況，不得不向受托人虛報(bào)實(shí)際情況。盡管財(cái)務(wù)報(bào)告是由會(huì)計(jì)師編制的，但經(jīng)營(yíng)者常常利用薪金或職位的提升對(duì)會(huì)計(jì)師施加影響，迫使會(huì)計(jì)師屈從于管理層的要求。因此，為了平衡企業(yè)不同利益集團(tuán)的利益，防止會(huì)計(jì)報(bào)表為管理層所控制，要求會(huì)計(jì)師做賬時(shí)要遵循穩(wěn)健性原則是十分必要的。

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