《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號，以下簡稱242號文件）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號，以下簡稱3號文件）從維護正常收入分配秩序出發(fā)，對企業(yè)職工福利費的范圍及財務(wù)管理以及稅前扣除等問題作了進一步明確。結(jié)合企業(yè)所得稅法，本文擬從職工福利費的財務(wù)管理制度建設(shè)與稅收稅前扣除影響作一些探討與分析，以饗讀者。
一、福利費財務(wù)與稅收關(guān)系實例分析
首先要轉(zhuǎn)換理念。
長期以來，我國實行的是計劃經(jīng)濟，按工資總額一定比例從成本（費用）中計提職工福利費，是與工資總額管理制度并行的一項分配制度。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，這種以社會保障、公共服務(wù)欠缺和“低工資”為背景建立的“高福利”模式，已經(jīng)不能適應我國企業(yè)改革發(fā)展的現(xiàn)實需要。因此，2006年新修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》（財政部令41號）取消了企業(yè)職工福利費按標準提取的政策，要求企業(yè)據(jù)實開支職工福利費。在稅收處理上，長期以來內(nèi)外資企業(yè)也不一致?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，明確規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。對職工福利費的列支，會計核算要求“據(jù)實開支”，稅收管理要求“實際發(fā)生”，從新的所得稅法誕生時起，福利費的列支口徑有了一定意義上的統(tǒng)一。
其次要明確劃分職工福利費與工資及其他成本費用的界限。
在實際生產(chǎn)生活中，企業(yè)職工福利費與工資及其他成本費用邊界不清的問題長期困繞著我們。有些企業(yè)隨意調(diào)整職工福利費開支范圍和開支標準，既有人工成本無序增長，侵蝕國家稅基，侵害企業(yè)投資者權(quán)益的情況，也有任意壓縮開支而侵害職工合法權(quán)益的情況。例如，有些企業(yè)習慣于將發(fā)放的過節(jié)費、組織員工旅游支出等作為職工福利費核算，但其并不在3號文件所列舉的職工福利費范圍內(nèi)。根據(jù)現(xiàn)行的個人所得稅法規(guī)定，過節(jié)費、職工旅游費等應作為“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。如果企業(yè)已扣繳了相應的個人所得稅，則可將其視為工資總額的組成部分在稅前申報扣除，而無須在職工福利費限額中扣除。
第三要搞清楚福利費財稅核算范圍。
財務(wù)方面，除242號文件規(guī)定范圍外，《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號）進一步明確：（1）補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。（2）補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支。超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔。（3）對于建立補充養(yǎng)老保險之前已經(jīng)離退休或者按照國家規(guī)定辦理內(nèi)退而未納入補充養(yǎng)老保險計劃的職工，企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費用，從管理費用中列支。
稅收方面，3號文件規(guī)定企業(yè)職工福利費主要包括：（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
第四，需要提高全社會福利待遇。
據(jù)2008年全國國有及國有控股企業(yè)財務(wù)決算反映，中央企業(yè)人均福利費支出為3387元，占工資總額的7%，其中*6的企業(yè)人均福利費支出為4.46萬元，占工資總額26%，最低的企業(yè)人均福利費支出為149元，僅占工資總額0.6%.因此，應當規(guī)范職工福利費財務(wù)管理和稅收核算，維護正常的收入分配秩序和稅收秩序，保護各方合法權(quán)益。
一是住房、交通、通訊補貼等是否在發(fā)生時作為職工福利費進行納稅處理，要視情況而定。如企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放，帶有“普惠制”性質(zhì)，則應納入職工工資總額，在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，不再作為職工福利費管理，并按照“工資、薪金所得”扣繳個人所得稅。如果企業(yè)尚未實行貨幣化改革，企業(yè)為職工提供的上下班班車、集體宿舍等相關(guān)費用，作為職工福利費管理，并在企業(yè)所得稅納稅申報時判斷其是否作納稅調(diào)整。
二是如果企業(yè)與職工簽訂了類似于“私車公用”之類的協(xié)議，并向職工個人支付合理的補貼或報銷車輛通行費等，既非工資薪金，又非職工福利，仍按原規(guī)定列作成本（費用）。
三是根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第四十六條規(guī)定，對職工個人娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出，不得由企業(yè)承擔。
四是對企業(yè)負責人福利性貨幣補貼和公用事業(yè)企業(yè)以本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的處理。按照242號文件，已實行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負責人，企業(yè)應當將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理，發(fā)放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發(fā)薪酬中列支。對于國家出資的電信、電力、交通、熱力、供水、燃氣等企業(yè)，將本企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的，企業(yè)應當按市場價格計算營業(yè)收入和福利費。
因此，要合理劃分工資費用、福利費用途，正確歸集財務(wù)會計、稅收核算口徑，對高收入、高福利者要據(jù)實扣繳個人所得稅。特別是要控制職工福利費在職工總收入中的比重。相對于工資薪酬，職工福利只是企業(yè)對職工勞動補償?shù)妮o助形式。企業(yè)應當參照歷史一般水平，合理控制職工福利費在職工總收入的比重，避免無序增長的福利性收入扭曲社會勞動力真實成本和市場價格（即工資）。
二、福利費在兩個所得稅處理中如何合理規(guī)劃
把好尺度，企業(yè)所得稅前用足扣除政策。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。職工福利支出是指滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的支出。對其范疇，企業(yè)在會計處理時按照242號文件執(zhí)行，在進行納稅調(diào)整時按照3號文件執(zhí)行，核算計稅分別適用。在計算應納稅所得額時，對職工福利費財務(wù)管理同稅收規(guī)定不一致的，應當依照稅收規(guī)定計算納稅。
企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調(diào)整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，應作納稅調(diào)整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的以及為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的應當計入職工福利費的，按照稅法規(guī)定的標準扣除。
企業(yè)的勞動保護費支出在“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目中核算，對符合稅法規(guī)定的一般可以據(jù)實扣除。但為防止企業(yè)利用不合理的勞動保護支出避稅，一般把非因工作需要和國家規(guī)定以外的帶有普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費用中支付的以外，一律視為工資、薪金支出。
劃分清楚，個人所得稅征免界限分明。根據(jù)稅法規(guī)定，下列項目收入不征稅：獨生子女補貼；執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補貼，津貼差額和家屬成員的副食品補貼；托兒補助費；差旅費津貼、誤餐補助；生育婦女取得的生育津貼、生育醫(yī)療費或其他屬于生育保險性質(zhì)的津貼、補貼。下列項目收入征稅：從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費、工會經(jīng)費中支付給個人的各種補貼、補助；從福利費和工會經(jīng)費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時^*生活困難補助性質(zhì)的支出等。
242號文件將各類補貼收入納入職工薪酬核算，對原在職工福利費中核算的項目調(diào)整到工資、獎金等科目中核算，但個人所得稅計稅依據(jù)并不因為財務(wù)核算內(nèi)容的變化而變化。其將上述補貼納入工資總額，在一定程度上堵住了個人所得稅流失的漏洞。但要引起注意是，對各類補貼及自產(chǎn)產(chǎn)品等作為非貨幣性福利發(fā)放給職工部分應計征個人所得稅，否則此項支出在計算企業(yè)所得稅時將不予稅前列支。
三、福利費在實務(wù)工作中容易出現(xiàn)的問題及主要風險點
對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅的影響容易引發(fā)稅收風險。在稅務(wù)處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，在“應付職工薪酬——非貨幣性福利”中核算，同時貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，還應結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本，在計算企業(yè)所得稅時按規(guī)定標準扣除。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的帳務(wù)處理。
例如，某針織內(nèi)衣廠（一般納稅人）2009年10月將自己生產(chǎn)的針織內(nèi)衣作為福利發(fā)放給本廠職工，共發(fā)放A型內(nèi)衣100件，銷售價每件15元（不含稅）；發(fā)放B型內(nèi)衣200件，無銷售價，已知制作B型內(nèi)衣的總成本為36000元，則A型、B型內(nèi)衣計稅銷售額=100×15 36000×（1 10%）=41100（元），會計分錄如下：
借：管理費用　　48087
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　48087
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　48087
貸：主營業(yè)務(wù)收入　　41100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　6987
假設(shè)A型內(nèi)衣成本價每件12元，則同時結(jié)轉(zhuǎn)用作非貨幣性福利的自產(chǎn)產(chǎn)品成本=100×12 36000=37200（元），會計分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本　　37200
貸：庫存商品　　37200
此處增值稅（銷項稅額）的核算就非常重要，企業(yè)在會計核算時往往只結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本費用，而不記收入，少繳增值稅。
無償使用按受益對象歸集費用。所前所述，對企業(yè)將擁有的住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用，以及租賃住房等資產(chǎn)提供給職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將住房每期應計提的折舊及租賃每期應付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入管理費用，并確認應付職工薪酬。例如某集團為總部部門經(jīng)理以上干部免費提供小汽車供其使用，同時為副總以上企業(yè)高管每人租賃一套住房。該集團總部共有部門經(jīng)理以上干部20人，副總以上高管6人，假定轎車每輛每月計提折舊1000元，住房每人每月租金8000元。則該集團每月應做如下賬務(wù)處理：
借：管理費用　　68000
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　68000
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　68000
貸：累計折舊　　20000
其他應付款　　48000
經(jīng)濟補償收入準確核算、劃分收入屬性事關(guān)個稅征免。對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償，新準則要求，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期費用：企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施；該計劃或建議應當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。
例如，某企業(yè)將滿足辭退條件的車間員工的辭退補償費用10萬元作為預計負債計入當期損益。會計分錄如下：
借：管理費用　　100000
貸：應付職工薪酬——辭退福利　　100000
當上述職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實際支付時，會計分錄：
借：應付職工薪酬——辭退福利　　100000
貸：銀行存款　　100000
對個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金的計稅方法：一種情況是企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅；另一種情況是個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過3倍數(shù)額部分的一次性補償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均計算。例如王某在甲公司工作了15年，2009年10月與該單位解除聘用關(guān)系，取得一次性補償收入84000元。甲公司所在地上年平均工資為18000元。王某的補償收入應繳納個人所得稅300元。其計算過程如下：（84000－18000×3）÷12＝2500（元），以2500－2000＝500（元）確定適用稅率為5%，速算扣除數(shù)為0.應繳納個人所得稅＝[（2500－2000）×5%] ×12＝300（元）
應當注意的是個人領(lǐng)取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。
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