編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)注意的問(wèn)題

中期財(cái)務(wù)報(bào)告，是指以短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。與年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比，中期會(huì)計(jì)計(jì)量要在很大程度上依賴于估計(jì)，因此，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編制將面臨更多的主觀性和技巧性問(wèn)題。如何對(duì)這些問(wèn)題采取相應(yīng)的規(guī)范以保證中報(bào)信息的可靠性和相關(guān)性，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文將借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)對(duì)此問(wèn)題作一探討。

所謂季節(jié)性問(wèn)題，是指某些生產(chǎn)或銷售季節(jié)性很強(qiáng)的企業(yè)（如農(nóng)牧業(yè)、旅游業(yè)、建筑業(yè)、某些零售業(yè)等）的收入和成本費(fèi)用在中期的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。季節(jié)性問(wèn)題處理的得當(dāng)與否，將直接影響到中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性？如果一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)或銷售主要集中在年度內(nèi)的某一個(gè)中期，另外的中期幾乎沒(méi)有生產(chǎn)或銷售，相應(yīng)的，收入的獲得和費(fèi)用的發(fā)生也主要集中在一個(gè)中期。這時(shí)，如仍按收入和費(fèi)用發(fā)生時(shí)進(jìn)行確認(rèn)的原則，就可能對(duì)年度收入和利潤(rùn)的預(yù)測(cè)產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如，我國(guó)的中報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告日力會(huì)計(jì)年度前六個(gè)月的最后一天，如果在中報(bào)中沒(méi)有特別提示，投資者往往會(huì)根據(jù)“中期業(yè)績(jī)簡(jiǎn)單乘以2”的模式來(lái)預(yù)測(cè)年度業(yè)績(jī)，這種預(yù)測(cè)對(duì)季節(jié)性很強(qiáng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)顯然是毫無(wú)意義。為了避免誤導(dǎo)投資者，在編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第34號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，除了在會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)計(jì)或者遞延的收入和費(fèi)用之外，都應(yīng)當(dāng)在收入和費(fèi)用的發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期會(huì)計(jì)報(bào)表中預(yù)計(jì)或者遞延。并要求具有高度季節(jié)性的企業(yè)提供截至中期財(cái)務(wù)報(bào)告日前十二個(gè)月的信息以及上年中期財(cái)務(wù)報(bào)告日前十二個(gè)月的比較信息，并在報(bào)表附注中披露季節(jié)性波動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。

年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用問(wèn)題，是指某些周期性發(fā)生的費(fèi)用（如年度大修理費(fèi)用、廣告費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用等）是否分期確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題。對(duì)此問(wèn)題，各國(guó)存在不同的看法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第34號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果不均勻發(fā)生的費(fèi)用在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不能預(yù)計(jì)或遞延，則應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，不應(yīng)在中期會(huì)計(jì)報(bào)表中預(yù)計(jì)或遞延。而美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)則規(guī)定，如果不均勻發(fā)生的費(fèi)用的收益期超過(guò)一個(gè)中期，就應(yīng)在各受益的中期間進(jìn)行分配，如果無(wú)法確認(rèn)受益中期，則應(yīng)在發(fā)生的中期進(jìn)行確認(rèn)。顯然，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的觀點(diǎn)較為合理，如果不均勻發(fā)生的費(fèi)用發(fā)生在某一年度的前一中期，若不對(duì)其加以分?jǐn)偅瑒t在編制中期報(bào)告時(shí)就會(huì)因負(fù)擔(dān)了巨額的費(fèi)用而影響中報(bào)業(yè)績(jī)，而下一中期的業(yè)績(jī)會(huì)人為地得到“改善”，這往往會(huì)給投資者造成一種假象，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)谔岣撸瑥亩档土酥袌?bào)信息的有用性。同理，不均勻發(fā)生的費(fèi)用發(fā)生在年度的后一中期也全出現(xiàn)同樣的情況。因而，對(duì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，首先應(yīng)判斷其受益期是告超過(guò)一個(gè)中期，進(jìn)而確定對(duì)其是否進(jìn)行分配，而不應(yīng)一律在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定對(duì)存貨、投資、固定資產(chǎn)等要按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)提減值準(zhǔn)備，但計(jì)提通常是在每年度終了，這就產(chǎn)生了編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)如何處理資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題。各國(guó)對(duì)此問(wèn)題的觀點(diǎn)幾乎是一致的，都認(rèn)為既然編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題，為使中報(bào)信息具有更好的決策有用性，在編制中報(bào)時(shí)也應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但還可能存在這樣一個(gè)問(wèn)題，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告日某資產(chǎn)的市價(jià)明顯低于其成本，但能夠合理預(yù)期在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)其市價(jià)將會(huì)回升至現(xiàn)在的市價(jià)，如某些產(chǎn)品銷售價(jià)格存在季節(jié)性的波動(dòng)等，這種情況下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)如何處理值得探討。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，在此問(wèn)題上，中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)告采用相同的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)中期后、年度終了前的可能回升的情況不予考慮。而美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)則持相反的觀點(diǎn)，規(guī)定如果資產(chǎn)減值是暫時(shí)的，企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)下跌將在年度報(bào)告日前回升，則在編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)不應(yīng)確認(rèn)損失。筆者認(rèn)為，考慮到我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)水平和中報(bào)信息的可靠性要求，我們應(yīng)該采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告日應(yīng)采取與年度報(bào)告日相同的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，由于要非常強(qiáng)調(diào)成本效益原則和中報(bào)信息的決策有用性，因而企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和披露中報(bào)中列示的各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)要充分體現(xiàn)重要性原則。與編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表不同，編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)判斷項(xiàng)目的重要性程度應(yīng)當(dāng)以中期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，而不應(yīng)以預(yù)計(jì)的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。對(duì)此問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)指出，為便于理解中期數(shù)據(jù)，應(yīng)以中期數(shù)據(jù)本身為基礎(chǔ)擬定確認(rèn)和計(jì)量政策。因此，特別項(xiàng)目和非常項(xiàng)目、會(huì)計(jì)政策或估計(jì)變更以及重大差錯(cuò)都應(yīng)以與中期數(shù)據(jù)相關(guān)的重要性為基礎(chǔ)予以確認(rèn)和計(jì)量，以避免由于不披露而產(chǎn)生誤導(dǎo)性干擾。另外，由于相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性一般沒(méi)有提供量化規(guī)定，所以判斷重要性時(shí)在很大程度上需要依賴于估計(jì)，但估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以能夠保證所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告包括了所有與理解企業(yè)中期期末財(cái)務(wù)狀況和中期經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的相關(guān)信息。

一般地，各國(guó)稅法都規(guī)定，企業(yè)所得稅按年度計(jì)算，分月或分季預(yù)繳。這就產(chǎn)生了中期所得稅計(jì)算過(guò)程中需要解決的兩個(gè)問(wèn)題，一是時(shí)間性差異和永久性差異的處理問(wèn)題，二是在遇到年度內(nèi)前后中期所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，如何確定適合本中期的全年有效的所得稅稅率。對(duì)于前一個(gè)問(wèn)題，由于企業(yè)所得稅是以年度為基礎(chǔ)計(jì)算繳納的，因而計(jì)算中期所得稅可以不考慮會(huì)計(jì)與稅法之間的時(shí)間性差異問(wèn)題，但要保證中報(bào)信息的相對(duì)準(zhǔn)確性，應(yīng)考慮永久性差異對(duì)中期所得稅的影響，因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法間的永久性差異在任何時(shí)期都是存在的，因而中期所得稅＝［會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋（或－）永久性差異］×所得稅稅率。對(duì)于后一個(gè)問(wèn)題，由于所得稅只有在會(huì)計(jì)年度終了時(shí)才能確定，各期的所得稅費(fèi)用很大程度上依賴于合理估計(jì)，為了使年度內(nèi)各中期的所得稅分?jǐn)傒^為合理，應(yīng)考慮全年的情況預(yù)估一個(gè)適合本中期的所得稅率。對(duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在每個(gè)中期確認(rèn)所得稅，確認(rèn)時(shí)應(yīng)依據(jù)預(yù)期在整個(gè)財(cái)務(wù)年度采用的加權(quán)平均所得稅稅率的*4估計(jì)。如果年度內(nèi)所得稅稅率發(fā)生變化，在一個(gè)中期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用金額可能需要在該財(cái)務(wù)年度后續(xù)中期予以調(diào)整，這就是說(shuō)，年度內(nèi)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)，相應(yīng)的中期所得稅費(fèi)用應(yīng)作追溯調(diào)整，以合理分?jǐn)偢髦衅诘乃枚愘M(fèi)用。

許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)政策主要是針對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，對(duì)于編制中期會(huì)計(jì)報(bào)告如何執(zhí)行這些會(huì)計(jì)政策并無(wú)明確規(guī)定，因而這其中的許多問(wèn)題值得探討。以資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則為例，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)，那么編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)是否存在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)問(wèn)題，如果存在，應(yīng)作如何披露。對(duì)此問(wèn)題，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在內(nèi)的各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都無(wú)明確規(guī)定，從對(duì)中期財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求的角度考慮，筆者認(rèn)為，編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告一樣存在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，它的定義應(yīng)為，自中期資產(chǎn)負(fù)債表日至中期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)，并且也分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。對(duì)于調(diào)整事項(xiàng)的處理原則，應(yīng)按年度資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理，所不同的是調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的，可以不通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算，而是直接記入發(fā)生當(dāng)期損益。對(duì)于非調(diào)整事項(xiàng)，也應(yīng)比照年度資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露，只不過(guò)中期日后所涉及的非調(diào)整事項(xiàng)可能明顯少于年度財(cái)務(wù)報(bào)告的日后事項(xiàng)。編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)盡量與編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策保持一致，如出現(xiàn)差異，應(yīng)以能更好地保證中期財(cái)務(wù)信息質(zhì)量為原則進(jìn)行相應(yīng)選擇。

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