一、銷售返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)
銷售返利雖然從表面形式上稱之為“返利”,但本質(zhì)上仍屬于價(jià)格上的減讓,只是因?yàn)閮r(jià)格上的減讓,需根據(jù)供貨方年度(或一段時(shí)間)銷售情況到年終(或結(jié)算期)才能決定存在與否和存在多少。在日常實(shí)務(wù)中,銷售返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)以下兩種情形:
(一)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)
所謂的價(jià)格折讓抵返利是指生產(chǎn)廠家本應(yīng)該給商家(購貨方)的返利,在商家下次采購商品應(yīng)支付給廠家的采購價(jià)格中進(jìn)行扣減。例如,甲企業(yè)2012年根據(jù)年末銷售結(jié)算,應(yīng)給乙企業(yè)10萬元的銷售返利,在2013年2月乙企業(yè)向甲企業(yè)繼續(xù)采購商品,價(jià)款是13萬元,結(jié)果甲企業(yè)只向乙企業(yè)收取3萬元貨款,其中甲企業(yè)把2012年應(yīng)給乙企業(yè)10萬元的銷售返利,抵減10萬元銷售貨款。同時(shí),甲企業(yè)給乙企業(yè)開具在同一張發(fā)票上分別注明銷售額為13萬元和折扣額為3萬元的銷售發(fā)票。采購方的賬上以3萬元作為13萬元貨物的實(shí)踐采購成本。
針對(duì)以上以價(jià)格折讓抵返利的行為存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn):
1、銷售方犯有不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的法律風(fēng)險(xiǎn)。
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第十一條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者不得以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的,以低于成本的價(jià)格銷售商品。有下列情形之一的,不屬于不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為:(1)銷售鮮活商品;(2)處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品;(3)季節(jié)性降價(jià);(4)因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品?;诖艘?guī)定,本案例中的甲企業(yè)給乙企業(yè)開具在同一張發(fā)票上分別注明銷售額為13萬元和折扣額為3萬元的銷售發(fā)票,說明甲企業(yè)銷售商品的價(jià)格進(jìn)行10萬元的價(jià)格折讓,顯然是低于其成本價(jià),涉嫌以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的,以低于成本的價(jià)格銷售商品,將受到工商局的檢查和處罰。
2、采購方會(huì)出現(xiàn)成本很低,企業(yè)所得稅稅負(fù)異常,將被稅務(wù)部門定為納稅識(shí)別對(duì)象,并認(rèn)定為多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而接受處罰。
由于本案例中采購方乙企業(yè)以3萬元作為13萬元貨物的實(shí)踐采購成本?即倉庫里有13萬元貨物,而賬上只有3萬元存貨,在實(shí)踐銷售時(shí),乙企業(yè)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),只有3萬元而不是13萬元,則乙企業(yè)的企業(yè)所得稅會(huì)很高,與甲企業(yè)沒有發(fā)生以價(jià)格折讓抵應(yīng)給乙企業(yè)返利的時(shí)期相比,乙企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)偏高,是一種很異常的現(xiàn)象,很容易被稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為其企業(yè)所得稅很異常,要對(duì)其進(jìn)行納稅檢查。
同時(shí),由于甲企業(yè)與乙企業(yè)上一年度的購銷合同中有按照一定銷售額的比例給乙企業(yè)支付銷售返利的約定,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào))的規(guī)定,對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。而本案例的乙企業(yè)沒有進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,即多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而將接受處罰。
(二)銷售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的風(fēng)險(xiǎn)
1、銷售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別
(1)商業(yè)賄賂的內(nèi)涵及法律依據(jù)
《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第二條規(guī)定:“商業(yè)賄賂,是指經(jīng)營(yíng)者為銷售或者購買商品而采用財(cái)物或者其他手段賄賂對(duì)方單位或者個(gè)人的行為。其中所謂財(cái)物,是指現(xiàn)金和實(shí)物,包括經(jīng)營(yíng)者為銷售或者購買商品,假借促銷費(fèi)、宣傳費(fèi)、贊助費(fèi)、科研費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、傭金等名義,或者以報(bào)銷各種費(fèi)用等方式,給付對(duì)方單位或者個(gè)人的財(cái)物。所稱其他手段,是指提供國(guó)內(nèi)外各種名義的旅游、考慮等給付財(cái)物以外的其他利益的手段。”
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第八條*9項(xiàng)規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品。在帳外暗中給予對(duì)方單位或者個(gè)人回扣的,以行賄論處;對(duì)方單位或者個(gè)人在帳外暗中收受回扣的,以受賄論處。”基于此規(guī)定,商業(yè)回扣是商業(yè)賄賂的一種典型形式?!秶?guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第五條規(guī)定:“所稱回扣,是指經(jīng)營(yíng)者銷售商品時(shí)在帳外暗中以現(xiàn)金、實(shí)物或者其他方式退給對(duì)方單位或者個(gè)人的一定比例的商品價(jià)款。所稱帳外暗中,是指未在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載,包括不記入財(cái)務(wù)帳、轉(zhuǎn)入其他財(cái)務(wù)帳或者做假帳等。”
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第二十二條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,監(jiān)督檢查部門可以根據(jù)情節(jié)處以一萬元以上二十萬元以下的罰款,有違法所得的,予以沒收。”
(2)商業(yè)返利的內(nèi)涵及法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第二項(xiàng)規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售或者購買商品,可以以明示方式給對(duì)方折扣,可以給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給對(duì)方折扣、給中間人傭金的,必須如實(shí)入帳。接受折扣、傭金的經(jīng)營(yíng)者必須如實(shí)入帳。”
《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第六條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售商品,可以以明示方式給予對(duì)方折扣。經(jīng)營(yíng)者給予對(duì)方折扣的,必須如實(shí)入帳;經(jīng)營(yíng)者或者其他單位接受折扣的,必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱折扣,即商品購銷中的讓利,是指經(jīng)營(yíng)者在銷售商品時(shí),以明示并如實(shí)入帳的方式給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠,包括支付價(jià)款時(shí)對(duì)價(jià)款總額按一定比例即時(shí)予以扣除和支付價(jià)款總額后再按一定比例予以退還兩種形式。本規(guī)定所稱明示和入帳,是指根據(jù)合同約定的金額和支付方式,在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載。”第七條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售或者購買商品,可以以明示方式給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給中間人傭金的,必須如實(shí)入帳;中間人接受傭金的,必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱傭金,是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬。”
(3)銷售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別
基于以上分析,如實(shí)記賬的商業(yè)返利不是商業(yè)賄賂,不如實(shí)記賬的商業(yè)返利是商業(yè)賄賂。兩者的本質(zhì)區(qū)別是:商業(yè)返利是在購銷合同中有明確規(guī)定,而且提供方和接受方都把返利如實(shí)記賬,而商業(yè)賄賂無論在購銷合同中是否有明確規(guī)定,提供方和接受方都沒有把返利如實(shí)記賬??v觀當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活,凡商業(yè)賄賂行為,無論其情節(jié)如何復(fù)雜、手段如何隱蔽,其實(shí)萬變不離其宗,就是用不正當(dāng)利益收買以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì),或更優(yōu)惠條件,或更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此,商業(yè)賄賂與商業(yè)返利的本質(zhì)區(qū)別歸納如下四點(diǎn):
*9、銷售返利為法律所允許,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中只要有競(jìng)爭(zhēng)能力的市場(chǎng)主體都可以采取,從某種意義上對(duì)爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)的作用相對(duì)有限,而商業(yè)賄賂為法律所禁止,少數(shù)違法者擅用,更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。
第二、銷售返利必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定的方式進(jìn)行,而商業(yè)賄賂在方式上沒有限制,可以針對(duì)對(duì)方的特點(diǎn)、個(gè)人愛好、習(xí)慣投其所好,有的放矢地進(jìn)行,更容易擊中對(duì)方要害,也就更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。
第三、銷售返利只能作用于交易對(duì)方單位,而商業(yè)賄賂還可以作用于相關(guān)個(gè)人以及對(duì)交易有直接影響的關(guān)鍵人物,且不會(huì)因此增加對(duì)方的稅收負(fù)擔(dān),當(dāng)然更容易為對(duì)方接受。
第四、銷售返利由于銷售收入的減少從而導(dǎo)致銷售方的利潤(rùn)減少,而商業(yè)賄賂雖然表面上也會(huì)減少銷售收入,但由于其商品在市場(chǎng)上的單價(jià)沒有下降甚至因?yàn)樯虡I(yè)賄賂使質(zhì)次價(jià)高的商品得以銷售,從而為銷售方帶來更多的利潤(rùn)。
二、銷售返利稅收風(fēng)險(xiǎn)的管控策略
(1)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略
針對(duì)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控,只要采購雙方在購銷合同中明確規(guī)定:當(dāng)商家完成一定的銷售額,而在下一年度或下一次采購貨物時(shí)給予銷售額一定比例的價(jià)格折扣。
(2)在日常實(shí)務(wù)中銷售返利的稅務(wù)處理按照以下三種情形進(jìn)行處理:
一是銷售返利商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且經(jīng)銷企業(yè)向生產(chǎn)廠家提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,應(yīng)開具服務(wù)業(yè)發(fā)票,繳納營(yíng)業(yè)稅。銷售方往往憑購貨方的合法票據(jù)作銷售費(fèi)用或沖減銷售收入的處理,這種情形不可以抵減銷售收入和銷項(xiàng)稅。
二是銷售返利與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入,應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票,沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,這種情形也不可以抵減銷售收入和銷項(xiàng)稅。
三是銷售返利比照銷售折扣進(jìn)行處理。銷售方請(qǐng)購貨方到購貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《進(jìn)貨退出或索取折讓證明單》后,由供貨方向購貨方開具紅字專用發(fā)票,這樣銷貨方不但可以憑開具的紅字專用發(fā)票沖減當(dāng)期銷售收入而少交流轉(zhuǎn)稅,而且也可以合法抵減計(jì)算所得稅的銷售收入。
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