內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型淺析

內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型是指內(nèi)部審計(jì)從以財(cái)務(wù)審計(jì)為主轉(zhuǎn)為財(cái)務(wù)審計(jì)幣口效益審計(jì)（亦稱績(jī)效審計(jì)）、管理審計(jì)并重。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)還沒(méi)有走出傳統(tǒng)審計(jì)的范圍，不能適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，離現(xiàn)代審計(jì)也還有較大的差距。為此內(nèi)部審計(jì)有必要進(jìn)行以下幾方面的轉(zhuǎn)變：（1）在審計(jì)地位和職能的認(rèn)識(shí)上，要從重視審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性和強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)審計(jì)為組織服務(wù)以幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)；（2）在審計(jì)類型上，要從以財(cái)務(wù)審計(jì)為主轉(zhuǎn)為以效益審計(jì)和管理審計(jì)為主；（3）在審計(jì)性質(zhì)和作用上，要從事后審計(jì)逐步轉(zhuǎn)為事前事中審計(jì)；（4）在審計(jì)內(nèi)容上，要從合規(guī)性審計(jì)轉(zhuǎn)為評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果；（5）在審計(jì)方法上，要從注重以結(jié)果為導(dǎo)向的方法轉(zhuǎn)為以問(wèn)題和過(guò)程為導(dǎo)向的方法；（6）在審計(jì)業(yè)務(wù)類型上，要從單一的保證性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為開(kāi)展兩類業(yè)務(wù)，即保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)；（7）在審計(jì)處理上，要從重視責(zé)任轉(zhuǎn)為責(zé)任和效益并重。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)有了較好的基礎(chǔ)，現(xiàn)在已有可能向效益審計(jì)和管理審計(jì)轉(zhuǎn)型。同時(shí)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是建立在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)上的，亦為轉(zhuǎn)向效益審計(jì)和管理審計(jì)提供了條件。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)早在1971年就已向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)成立于1941年，當(dāng)時(shí)由于企業(yè)規(guī)模較小，管理水平較低。內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)一般只從事一些防護(hù)性審查、保護(hù)財(cái)產(chǎn)、查找弊端的工作，地位和作用較低，且人數(shù)較少。隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，以及管理水平和內(nèi)部審計(jì)人員水平的提高，1971年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型，將1947年定義中的“內(nèi)部審計(jì)是建立在審查財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上”刪掉，改為“內(nèi)部審計(jì)是建立在審查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基礎(chǔ)上，并為管理提供服務(wù)”。從而審查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、為管理提供服務(wù)成為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的目標(biāo)和發(fā)展方向。

管理審計(jì)是注重對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)以外的管理活動(dòng)及其績(jī)效進(jìn)行審計(jì)的理論和實(shí)踐，在傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)另一類型審計(jì)，即績(jī)效審計(jì)（亦稱為效益審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)）?？?jī)效審計(jì)的形成與政府職能擴(kuò)大有關(guān)。第二次世界大戰(zhàn)后，政府開(kāi)始執(zhí)行一些非傳統(tǒng)職能，日益承擔(dān)國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的任務(wù)，占用了巨大的財(cái)政資源，增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，引起了公眾對(duì)政府資金使用效益的關(guān)注，要求對(duì)掌握這些資源的政府官員所負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查。從而在財(cái)務(wù)審計(jì)之外，誕生了“另一種類型的審計(jì)，即對(duì)公共當(dāng)局的績(jī)效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率性進(jìn)行審計(jì)。這種審計(jì)不僅包括具體的管理活動(dòng)，而且還包括公共當(dāng)局的組織機(jī)構(gòu)和管理系統(tǒng)的全部活動(dòng)。”并將這種類型的審計(jì)稱為績(jī)效審計(jì)。

正當(dāng)企業(yè)管理界、內(nèi)部審計(jì)界和政府審計(jì)界開(kāi)展經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)、績(jī)效審計(jì)時(shí)，民間審計(jì)組織也在積極開(kāi)發(fā)管理咨詢服務(wù)。民間審計(jì)組織本是從事會(huì)計(jì)公證職業(yè)，由其提供管理審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響?yīng)毩⑿?，?duì)此，民間審計(jì)組織和其它組織做了很多研究，并制定了許多規(guī)定，但直到現(xiàn)在仍存在爭(zhēng)議。

一是管理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)還是績(jī)效審計(jì)？一種觀點(diǎn)認(rèn)為管理審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)沒(méi)有明顯差別，不是與財(cái)務(wù)審計(jì)并列的又一審計(jì)類型；而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為管理審計(jì)可能是另一類型的審計(jì)；還有觀點(diǎn)認(rèn)為管理審計(jì)是對(duì)管理業(yè)績(jī)所作的評(píng)價(jià)。這些觀點(diǎn)都蘊(yùn)含著管理審計(jì)是一種非財(cái)務(wù)審計(jì)。筆者認(rèn)為管理審計(jì)應(yīng)當(dāng)屬于績(jī)效審計(jì)一類，原因在于：（1）財(cái)務(wù)審計(jì)以真實(shí)性、合法性為導(dǎo)向，而管理審計(jì)以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向。（2）管理審計(jì)與績(jī)效審計(jì)有許多共同點(diǎn)：審計(jì)目的相同；審計(jì)范圍相同；審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和要求相同；審計(jì)的基本方法相同；扮演的角色相同。

二是管理審計(jì)是保證性業(yè)務(wù)還是咨詢性業(yè)務(wù)？筆者認(rèn)為管理審計(jì)既有保證性業(yè)務(wù)又有咨詢性業(yè)務(wù)。一項(xiàng)業(yè)務(wù)究竟是保證性業(yè)務(wù)還是咨詢性業(yè)務(wù)，要以委托的目的和提交的是審計(jì)報(bào)告還是顧問(wèn)建議為依據(jù)，而不是以審計(jì)類型為依據(jù)。兩種審計(jì)類型都可以有保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的2110-風(fēng)險(xiǎn)管理、2120-控制和2130-治理三條準(zhǔn)則中，無(wú)論是風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理都有保證性業(yè)務(wù)和咨詢性業(yè)務(wù)。可以預(yù)料，在開(kāi)展管理審計(jì)之后將會(huì)有許多咨詢性業(yè)務(wù)出現(xiàn)。

三是績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)的發(fā)展方向。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)或正在分別向績(jī)效審計(jì)（效益審計(jì)）和管理審計(jì)轉(zhuǎn)型，那么績(jī)效審計(jì)和管理審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向是什么？績(jī)效審計(jì)是在管理審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，它們?cè)谠S多方面是相同的。但績(jī)效審計(jì)是一次性的、事后的，持續(xù)監(jiān)控不是績(jī)效審計(jì)的職能，績(jī)效審計(jì)一般也不能評(píng)價(jià)政策目標(biāo)。因此，績(jī)效審計(jì)還不能完全滿足經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式轉(zhuǎn)換的需要?？?jī)效審計(jì)和管理審計(jì)將會(huì)先向績(jī)效評(píng)估靠攏，然后進(jìn)一步向項(xiàng)目評(píng)估發(fā)展。項(xiàng)目評(píng)估可以對(duì)一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行全面、系統(tǒng)的事前、事中評(píng)價(jià)，可以審查項(xiàng)目目標(biāo)與總體目際的一致性，對(duì)項(xiàng)目是否應(yīng)該進(jìn)行、如何提高效率和效果作出整體評(píng)價(jià)。它的評(píng)價(jià)范圍比績(jī)效審計(jì)和管理審計(jì)寬，包括合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、政策持續(xù)性評(píng)價(jià)、政策結(jié)果評(píng)價(jià)以及政策效果分析。由于績(jī)效審計(jì)和管理審計(jì)在許多方面與項(xiàng)目評(píng)估有相同之處，可以預(yù)料它們將向項(xiàng)目評(píng)估的方向發(fā)展。

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