目前，我國物流企業(yè)仍以運輸和倉儲等傳統(tǒng)物流功能為主，在“營改增”試點地區(qū)已經(jīng)成為增值稅納稅對象。
在原來的營業(yè)稅政策下，物流企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)主要是交通運輸業(yè)收入的3%和服務(wù)業(yè)收入的5%。而“營改增”之后，物流企業(yè)則面臨有形動產(chǎn)租賃收入的17%、交通運輸業(yè)收入的11%和服務(wù)業(yè)收入的6%的增值稅稅率負(fù)擔(dān)(小規(guī)模納稅人采用3%的征收率)。
不過，由于兩個稅種不同的計稅方式，所以不能片面地僅從稅率高低上來判斷稅負(fù)的大小，如果企業(yè)的進(jìn)項較多，那么增值稅負(fù)可能較營業(yè)稅負(fù)低，即便進(jìn)項不多，也還可以選擇按照小規(guī)模納稅人的征稅方式納稅，存在著稅務(wù)籌劃的空間。
營改增“過渡窗口期如何籌劃
增值稅差額征稅是指試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給非試點納稅人和特定試點納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額，作為增值稅計稅依據(jù)。它是營業(yè)稅差額納稅政策的延續(xù)，對于滿足《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定的物流企業(yè)可以繼續(xù)享受差額納稅，從而降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。
我國目前已經(jīng)認(rèn)定8批上千家物流企業(yè)為試點單位，沒有認(rèn)定且符合認(rèn)定條件的物流企業(yè)應(yīng)該申請盡快加入試點企業(yè)名單。
企業(yè)拆分籌劃法
由于在“營改增”試點下，物流企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是年營業(yè)額達(dá)到500萬元，增值稅稅率為11%，相應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣;否則按照小規(guī)模納稅人進(jìn)行征管，征收率為3%，不存在進(jìn)項稅額抵扣問題。因此可以通過測算，衡量企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和稅收負(fù)擔(dān)間的關(guān)系。
假如試點地區(qū)一家運輸企業(yè)A，“營改增”之前適用3%營業(yè)稅稅率，2013年企業(yè)的營業(yè)收入為800萬元，被認(rèn)定為一般納稅人購進(jìn)相關(guān)原材料和應(yīng)稅服務(wù)總額為300萬元，可抵扣進(jìn)項稅額為51萬元(300*17%)，企業(yè)的應(yīng)納增值稅為37萬元(800*11%-51);如果將企業(yè)拆分為兩家運輸公司，營業(yè)額均為400萬元，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納增值稅合計為24萬元(400*3%*2)，應(yīng)納增值稅總額降低13萬元。
找到采用拆分方式的臨界點至關(guān)重要。假定運輸公司的營業(yè)收入為α(α﹥500萬元)，購進(jìn)可扣除原材料和修理修配等勞務(wù)的金額合計為β，在一般納稅人的計算方式下，則增值稅應(yīng)納稅額為α*11%-β*17%;如果將公司拆分為n個小規(guī)模納稅人，營業(yè)額分別為γ1，γ2···(γn﹤500，∑γn=α)，則應(yīng)納增值稅為γ1*3%+γ2*3%+···=α*3%。
假定拆分前增值稅稅負(fù)高于拆分后稅負(fù)，則α*11%-β*17%﹥α*3%，得到47.06%﹥β/α，也就是如果一般納稅人的運輸企業(yè)可扣除外購項目金額與運輸收入之比小于47.06%，企業(yè)拆分成為小規(guī)模納稅人能夠節(jié)約稅款。
關(guān)于進(jìn)項稅額的抵扣問題，應(yīng)注意到在現(xiàn)行法律規(guī)定之下，運輸業(yè)小規(guī)模納稅人可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)按照3%征收率開具增值稅專用發(fā)票，運輸勞務(wù)的購買者取得發(fā)票后按照價稅合計的7%而不是3%進(jìn)行抵扣，對購買方的壓力將會得到一定程度的緩解。
另外，如果運輸勞務(wù)的購買方為營業(yè)稅納稅人或者屬于旅客運輸?shù)炔辉试S扣除進(jìn)項稅額的項目，運輸勞務(wù)的供給雙方將會共贏。
在一般納稅人提供800萬元不含稅勞務(wù)時，除了收取運輸費用，還將收取88萬元的增值稅銷項稅額。購買者雖然能夠得到抵扣，但占用了現(xiàn)金;而拆分后作為小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)，要保持800萬元收入不變，只需要向勞務(wù)購買方收取824萬元的價稅合計，可以得到57.68萬元(824*7%)的進(jìn)項抵扣。
差額納稅籌劃法
由于“營改增”試點范圍內(nèi)納稅人支付給非試點范圍納稅人的款項具有不同處理方式，這為納稅籌劃提供了空間。一種是試點范圍內(nèi)納稅人可以按照財稅〔2011〕111號文件附件1的規(guī)定，將支付的金額按照7%的扣除率計算進(jìn)項處理，另一種是可以根據(jù)財稅〔2011〕111號文件附件2的規(guī)定，作直接扣除處理(即差額納稅)。
例如：“營改增”試點地區(qū)有一家物流企業(yè)B，“營改增”被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，當(dāng)月不含稅營業(yè)額為100萬元，該月取得位于非試點地區(qū)一運輸企業(yè)開具的公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，運費為40萬元。
方案1：B按照運費和7%的扣除率計算進(jìn)項扣除應(yīng)納增值稅(VAT)=100*11%-40*7%=8.2萬元方案2：B按照差額納稅的方式計算銷售額應(yīng)納VAT=(100-40)*11%=6.6萬元從兩個方案的比較可以看出，方案2繳納的稅額較少，與方案1相比可以節(jié)約1.6萬元的稅款。
運用差額稅收籌劃方法，企業(yè)本身必須是通過《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》認(rèn)定的試點企業(yè)。否則，不能運用差額方法籌劃納稅。
稅務(wù)籌劃貫穿于經(jīng)營活動中
目前，我國物流企業(yè)主要采用比較傳統(tǒng)的以運輸和倉儲為主要功能的運作模式。所以，“營改增”試點幾乎會全面影響物流企業(yè)的日常經(jīng)營活動。
“營改增”對于物流企業(yè)收益最明顯的影響，就在于購置的作為固定資產(chǎn)使用的運輸車輛可以作為進(jìn)項扣除，從而大大減輕了企業(yè)的稅負(fù)，這對處于擴(kuò)張期、需要大規(guī)模投資的物流企業(yè)來說，收益尤為明顯。
有些物流企業(yè)需要采購由供應(yīng)商提供的車輛運輸服務(wù)和其他方面的物流服務(wù)，比如倉儲服務(wù)等，“營改增”試點稅收政策通過影響企業(yè)不同決策的成本，影響企業(yè)的采購決策。
提供車輛運輸服務(wù)的稅務(wù)籌劃
“營改增”對物流企業(yè)經(jīng)營決策的影響，體現(xiàn)在營業(yè)稅和增值稅對企業(yè)決策成本計量的核算方式不同。
例如：位于試點地區(qū)的一家物流企業(yè)C被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其汽車運輸供應(yīng)商S1、S2分別位于試點地區(qū)和非試點地區(qū)，假設(shè)2013年1月兩家供應(yīng)商均向C公司提供不含稅價格100萬元的運輸服務(wù)，那么：對于S1供應(yīng)商，C需要支付的價稅合計金額為：
100+100*11%=100+11=111萬元
其中，100萬元計入成本，11萬元可以憑增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項稅額抵扣，由于增值稅是價外稅，所以相應(yīng)的進(jìn)項稅額不能計入成本費用。
對于S2供應(yīng)商，C需要支付的金額為：
100+100/(1-3%)*3%=103.09萬元
在此情形下，實際支付的103.09萬元都可以計入相關(guān)成本費用。
即兩個供應(yīng)商對C公司的報價分別是111萬元和103.09萬元。從表面上看，S2供應(yīng)商的報價更低，但由于增值稅抵稅的核算方式，實際上選擇S1供應(yīng)商更有優(yōu)勢，只是需要C公司預(yù)支待抵扣的增值稅款而已，企業(yè)可以結(jié)合自身的現(xiàn)金持有政策做出抉擇。
提供倉儲服務(wù)的稅務(wù)籌劃
財稅〔2011〕111號文件對納入“營改增”范圍的倉儲服務(wù)定義為：“利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)活動”。而在現(xiàn)實的操作過程中，物流企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分兩類合同：倉儲保管合同和倉庫出租合同。
兩項業(yè)務(wù)都屬于倉儲服務(wù)，但是倉庫出租同時又屬于不動產(chǎn)出租，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，這就為稅收籌劃提供了空間。“營改增”試點并沒有將不動產(chǎn)出租納入試點范圍，即其仍然按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。
如試點地區(qū)一物流企業(yè)D被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，將自有的倉庫出租給其他企業(yè)，擬收取價稅合計200萬元。
如果選擇按照倉儲業(yè)務(wù)繳納增值稅，則D企業(yè)實際能得到200-200/(1+6%)*0.06=200-11.32=188.68萬元。
如果選擇按出租不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅，則實際能得到200-200*5%=190萬元。
顯然選擇繳納營業(yè)稅對D企業(yè)更有利。針對倉儲服務(wù)進(jìn)行稅收籌劃要提防籌劃風(fēng)險，在合同中明確規(guī)定雙方的權(quán)利和義務(wù)，因為一般情況下，倉儲業(yè)務(wù)負(fù)有更大責(zé)任，因此企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營情況準(zhǔn)確籌劃。
租賃物流設(shè)備(動產(chǎn))的稅務(wù)籌劃
此類籌劃主要是針對物流企業(yè)在“營改增”試點前發(fā)生的動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，財稅〔2011〕111號文件稱之為“跨年度租賃”：即試點納稅人在該地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。簽訂合同的日期對企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)具有很重要的決定性作用。
如試點地區(qū)的一家物流企業(yè)E為一般納稅人，該公司在2012年1月與另一家企業(yè)簽訂3年的設(shè)備租賃合同，合同金額30萬元(平均每年10萬元)。
如果一次性簽訂3年的合同，則按照租賃業(yè)5%的稅率繳納營業(yè)稅：E企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅額=30*5%=1.5萬元;企業(yè)實際得到30-1.5=28.5萬元。
如果每年簽訂一次，按照“營改增”相關(guān)規(guī)定，租賃合同為試點開始日后簽訂執(zhí)行，合同標(biāo)的物為試點前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)，應(yīng)繳納增值稅，可選擇適用簡易計稅辦法或一般計稅方法計繳。
如E企業(yè)選擇按照簡易方法計稅，則2012年繳納營業(yè)稅額=10*5%=0.萬元;2013年、2014年增值稅銷項稅額=20/(1+3%)*3%=0.58萬元;企業(yè)實際得到30-0.5-0.58=28.92萬元。
如E企業(yè)選擇按照一般計稅方法納稅，則2012年繳納營業(yè)稅額不變;2013年、2014年增值稅銷項稅額=20/(1+17%)*17%=2.91萬元;沒有相應(yīng)進(jìn)項稅額可以抵扣，企業(yè)實際得到30-0.5-2.91=26.59萬元。
三種情況比較，發(fā)現(xiàn)按照選擇簡易方法對E企業(yè)更為有利。
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