企業(yè)所得稅匯算清繳：權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的會計(jì)與稅務(wù)處理來源：中國稅網(wǎng)作者：付偉勝李桂波日期：2013-05-03字號[ 大 中 小 ] 　　企業(yè)在經(jīng)營過程中因各種原因產(chǎn)生長期股權(quán)投資，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法對長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有不同規(guī)定，由此產(chǎn)生了會計(jì)與稅務(wù)處理的差異。本文通過案例，對權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的財(cái)稅差異作簡要分析?！　“咐骸　居民企業(yè)于2010年1月取得B居民公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款90萬元，取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為360萬元。假定A企業(yè)和B公司會計(jì)政策、會計(jì)期間一致，同時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資采用權(quán)益法核算。B公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利30萬元，2011年6月經(jīng)股東會決議分配其中的20萬元，B公司2011年虧損60萬元，A企業(yè)計(jì)提了長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備10萬元。2012年初A企業(yè)轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)取得80萬元。　　分析：　?。ㄒ唬?010年　　1、2010年1月A企業(yè)取得投資時(shí)：　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第九條規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資——投資成本　　900000　　　貸：銀行存款　　900000　　長期股權(quán)投資的初始投資成本90萬元小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額108（360×30%）萬元，兩者之間的差額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資——投資成本　　180000　　　貸：營業(yè)外收入　　180000　　由于權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益18萬元不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅，在匯算清繳時(shí)填入附表三第6行“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”第4列調(diào)減金額18萬元?！　　镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。A企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值108萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)18萬元確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債18×25%=4.5 （萬元）?！　〗瑁核枚愘M(fèi)用　　45000　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　45000　　2、2010年B公司盈利30萬元：　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第十條規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　90000　　　貸：投資收益　　90000　　A企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加9萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)不變，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債9×25%=2.25（萬元）?！　〗瑁核枚愘M(fèi)用　　22500　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　22500　　企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會計(jì)上確認(rèn)的投資收益9萬元應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減，填入附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益 ”第4列調(diào)減金額9萬元?！　。ǘ?011年　　1、2011年6月B公司宣告分派利潤　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第十條規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。　　借：應(yīng)收股利　　60000　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　60000　　收到股利：　　借：銀行存款　　60000　　　貸：應(yīng)收股利　　60000　　A企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少6萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)不變，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅負(fù)債6×25%=1.5（萬元）。　　借：遞延所得稅負(fù)債　　15000　　　貸：所得稅費(fèi)用　　15000　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。　　《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)操作指南》（中稅協(xié)發(fā)〔2011〕108號）第七條第十八項(xiàng)規(guī)定，長期股權(quán)投資持有收益會計(jì)與稅收的差異中，除權(quán)益法核算投資損益以外的持有收益差異事項(xiàng)在“收入類調(diào)整項(xiàng)目——其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整?！　企業(yè)匯算清繳時(shí)，應(yīng)確認(rèn)投資收益6萬元，填入附表三第19行“其他”第3列調(diào)增金額6萬元?！　　镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！　　镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益?！　〖{稅調(diào)增的6萬元作為免稅收入，通過附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益” 6萬元結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第15行“免稅收入 ”第4列調(diào)減金額6萬元?！　?、2011年B公司虧損60萬元　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額?！　〗瑁和顿Y收益　　180000　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　180000　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！　企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少18萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)不變，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅負(fù)債18×25%=4.5（萬元）?！　〗瑁哼f延所得稅負(fù)債　　45000　　　貸：所得稅費(fèi)用　　45000　　企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，投資損失18萬元不予確認(rèn)，填入附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益 ”第3列調(diào)增金額18萬元?！　?、2011年年末計(jì)提股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！　〗瑁嘿Y產(chǎn)減值損失　　100000　　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　100000　　《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除?！　　镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！　≠Y產(chǎn)減值損失10萬元不允許稅前扣除，形成可抵扣暫時(shí)性差異10×25%=2.5（萬元）。　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　25000　　　貸：所得稅費(fèi)用　　25000　　企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填寫附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目明細(xì)表》第7行第1列 “期初余額”0萬元，第3列“本期計(jì)提額”10萬元，第4列“期末余額” 10萬元，第5列“納稅調(diào)整額”10萬元結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目” 第3列調(diào)增金額10萬元。　?。ㄈ?012年A企業(yè)轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資：　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第十六條規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！　〗瑁恒y行存　　800000　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　100000　　　　長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　150000　　　　投資收益　　30000　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　1080000　　結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)余額2.5萬元和遞延所得稅負(fù)債余額0.75萬元。　　借：遞延所得稅負(fù)債　　7500　　　　所得稅費(fèi)用　　17500　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　25000　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！　　秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第6號）規(guī)定，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除?！　　秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）*9條規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！　∑髽I(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填寫附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目明細(xì)表》第7行第1列 “期初余額”10元，第2列“本期轉(zhuǎn)回額”10萬元，第4列“期末余額” 0萬元，第5列“納稅調(diào)整額”-10萬元結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目” 第4列調(diào)減金額10萬元?！　√顚懜奖硎弧堕L期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》第11列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”80萬元，第12列“投資轉(zhuǎn)讓的會計(jì)成本”93萬元，第13列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”90萬元，第14列“會計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”-13萬元，第15列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”-10萬元，第16列“會計(jì)與稅收的差異”-3萬元結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得” 第4列調(diào)增金額3萬元。