限制性股票不同配股情形下的財(cái)稅處理來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)作者：劉芳 鐘斐日期：2013-05-03字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　2007年1月1日，某上市公司實(shí)施激勵(lì)計(jì)劃， 采用定向增發(fā)方式授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票100萬(wàn)股，股票登記日股票市價(jià)20元/股，定向增發(fā)價(jià)10元/股。定向增發(fā)的限售期為3年，2008年1月1日上市公司將盈余公積金向股東分配了紅股，10送10股，當(dāng)日股票市價(jià)20元/股，到限制性股票日無(wú)其他分紅。2010年1月1日限制性股票解禁，股票當(dāng)日市價(jià)20元/股?！　」煞葜Ц断嚓P(guān)規(guī)定　　對(duì)于授予后立即可行權(quán)（沒(méi)有等待期）的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)?！　?duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）?！　⊥瓿傻却趦?nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的a1估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。　?。?）2007年1月1日：　　借：管理費(fèi)用　　2000　　　貸：資本公積——其他資本公積　　2000?！　。?）假設(shè)全部職員都在2007年1月1日行權(quán)，公司股份面值為1元：　　借：銀行存款　　1000　　　　資本公積——其他資本公積　　2000　　　貸：股本　　100　　資本公積——股本溢價(jià)2900?！　。?）2008年1月1日上市公司將盈余公積金向股東分配了紅股，10送10股　　借：盈余公積　　100　　　貸：股本　　100?！　∪绻髽I(yè)股東大會(huì)批準(zhǔn)的利潤(rùn)分配方案中分配的股票股利，即未分配利潤(rùn)派發(fā)紅股，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。如果公司將資本公積（資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本，借記“資本公積——資本溢價(jià)”科目，貸記“股本”科目?！　」煞葜Ц缎纬傻某杀举M(fèi)用扣除　　股份支付，指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。從定義看股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易，也就是職工支付低于公允價(jià)的部分是由企業(yè)來(lái)負(fù)擔(dān)。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。股份支付是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)形成的成本費(fèi)用，因此可以作為合理的成本費(fèi)用稅前扣除。需要注意的是，完成等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日提取的成本或費(fèi)用，由于沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，暫不可扣除，待行權(quán)日也就是實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除。　　盈余公積配股稅務(wù)處理　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金或者未分配利潤(rùn)派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。未分配利潤(rùn)派發(fā)紅股，是先分紅再投資的行為，征收個(gè)人所得稅，從會(huì)計(jì)處理看很好理解。盈余公積金向股東分配紅股實(shí)際上和未分配利潤(rùn)派發(fā)紅股一樣，是公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，2008年1月1日10送10股，即公司向激勵(lì)對(duì)象股東分配的100萬(wàn)元，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕102號(hào)）及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利有關(guān)個(gè)人所得稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2005〕107號(hào)）規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅，上市公司也應(yīng)據(jù)此履行代扣繳義務(wù)，按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額的確定根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）關(guān)于派發(fā)紅股的征稅問(wèn)題規(guī)定，股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，該上市公司計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅時(shí)以100萬(wàn)元面值為基數(shù)計(jì)算即可，扣繳個(gè)人所得稅10萬(wàn)元?！　∮喙e配股與股本溢價(jià)配股的納稅差別　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）規(guī)定，關(guān)于限制性股票應(yīng)納稅所得額的確定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：　　應(yīng)納稅所得額＝（股票登記日股票市價(jià)＋本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）　　若無(wú)配股，2010年1月1日限制性股票解禁，股票當(dāng)日市價(jià)20元/股，為除權(quán)價(jià)，則上市公司授予激勵(lì)對(duì)象的100萬(wàn)股限制性股票應(yīng)納稅所得額＝（20＋20）÷2×100－100×10×（100÷100）＝1000（萬(wàn)元）。進(jìn)一步考慮，若無(wú)2008年1月1日配股稀釋?zhuān)瑒t2010年1月1日除權(quán)日股票市價(jià)相當(dāng)于為40元/股，則限制性股票應(yīng)納稅所得額＝（20＋40）÷2×100－100×10×（100÷100）＝2000（萬(wàn)元）?！　】紤]增發(fā)配股的情形下，假設(shè)上市公司以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，則相當(dāng)于先分紅后股東以現(xiàn)金支付100萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)股票，雖然已經(jīng)按照利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，但由原限制性股票派生出的分紅股票仍屬于限制性股票，此種情形下，限制性股票為200萬(wàn)股，被激勵(lì)對(duì)象相當(dāng)于支付100×10＋100＝1100（萬(wàn)元），應(yīng)納稅所得額＝〔（20＋20）÷2×100－100×10×（100÷100）〕＋〔（20＋20）÷2×100－100×（100÷100）〕＝1000＋1900＝2900（萬(wàn)元）。除權(quán)日，被激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅所得額為2900萬(wàn)元?！　〖僭O(shè)上市公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，則相當(dāng)于原股本的稀釋?zhuān)煞葜破髽I(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）規(guī)定不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。那么10送10股不是先分紅再投資，而僅是股份的稀釋?zhuān)D(zhuǎn)送的100萬(wàn)股也應(yīng)當(dāng)屬于限制性股票，應(yīng)對(duì)除權(quán)價(jià)或者股份數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，則限制性股票為200萬(wàn)股，股票登記日股票市價(jià)相當(dāng)于折算為10元/股，定向增發(fā)價(jià)相當(dāng)于5元/股。限制性股票應(yīng)納稅所得額＝（10＋20）÷2×200－200×5×（200÷200）＝2000（萬(wàn)元）?！　「鶕?jù)以上分析可知，限售期內(nèi)以盈余公積金轉(zhuǎn)增資本，除分紅應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元外，被激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅所得額較無(wú)配股情形下要增加2900－2000＝900（萬(wàn)元）。而以股本溢價(jià)向股東分配紅股和不分紅股的應(yīng)納稅所得額一致，對(duì)于被激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅無(wú)影響。