我國增值稅法規(guī)中的目的地原則與OECD《指南》框架中的規(guī)則有哪些不同?存在什么樣的問題?
趙衛(wèi)剛：除上次談到的我國在原則性規(guī)定上存在大量空白及沒有明確區(qū)分B2B和C2C外，第三，我國還沒有針對B2B提出類似于按顧客所在地確定征稅國的一般原則，只是通過曲線的方式，達(dá)到了類似的效果。
*9步，我國規(guī)定在境內(nèi)銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)(即征稅范圍)，是指服務(wù)(租賃不動產(chǎn)除外)或者無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購買方在境內(nèi)。這就將進(jìn)口服務(wù)納入征稅范圍。就進(jìn)口服務(wù)而言，因服務(wù)接受方在中國境內(nèi)而在中國征稅，客觀上達(dá)到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。第二步，通過出口服務(wù)零稅率或免稅的方式，對因銷售方在境內(nèi)而確定的征稅權(quán)進(jìn)行限制。對適用零稅率或免稅規(guī)定的服務(wù)而言，因服務(wù)的接受方在境外而不在中國征稅，客觀上達(dá)到了按照顧客所在地確定征稅國的效果。
需要指出的是，并非所有出口服務(wù)都能適用零稅率或免稅，只有列舉的部分稅目的服務(wù)完全在境外消費的情況下才能適用零稅率或免稅，這說明在出口服務(wù)方面，對OECD的《指南》3.2條的吸收是有限的。
第四，我國沒有針對即時消費的B2C服務(wù)提出按服務(wù)提供地確定征稅國的一般原則，也是通過曲線方式，達(dá)到了類似的效果。
在出口服務(wù)方面，我國規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的播映服務(wù)、文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)，以及旅游服務(wù)免稅?？梢钥闯?，這些以服務(wù)提供地確定征稅國的服務(wù)，主要是B2C的性質(zhì)。
在進(jìn)口服務(wù)方面，我國規(guī)定境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)(即不在征稅范圍)。關(guān)于完全在境外發(fā)生，雖然沒有更進(jìn)一步明確，但從字面上推斷，因為發(fā)生的內(nèi)涵包含了提供，所以在境外提供是必要條件?？梢哉f這是一種附帶條件的服務(wù)提供地原則。
第五，我國涉及不動產(chǎn)的規(guī)則與《指南》基本一致，但相關(guān)服務(wù)范圍較窄。我國規(guī)定在境內(nèi)銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)(即征稅范圍)，是指所租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)，以及所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)。這表明針對不動產(chǎn)以及類似于不動產(chǎn)的自然資源使用權(quán)，按其所在地確定征稅國，這與《指南》第3.8條一致。
同時，針對出口的工程建筑，工程監(jiān)理以及勘探等服務(wù)，我國規(guī)定如果工程所在地在境外的免稅。這也表明，針對列舉的以上不動產(chǎn)相關(guān)服務(wù)，規(guī)定與指南第3.8條一致。但是，請注意這個范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)窄于指南第3.8條列舉的相關(guān)服務(wù)范圍。
第六，我國除不動產(chǎn)外，還大量采用標(biāo)志物。在出口服務(wù)方面，我國規(guī)定會議展覽地點在境外的會議展覽服務(wù)、存儲地點在境外的倉儲服務(wù)、標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)等適用零稅率或免稅待遇。在進(jìn)口方面，則規(guī)定境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)不在征稅范圍之內(nèi)。這些都屬于《指南》第3.7條下所指的以標(biāo)志物確定征稅國的范例。
另外，通過《指南》來判定征稅國，不論采取何種標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果都是對稱的。而我國的規(guī)定，對出口服務(wù)在列舉的范圍內(nèi)適用零稅率或免稅待遇，對進(jìn)口服務(wù)則規(guī)定不予征稅范圍，兩個范圍又經(jīng)常不一致，呈現(xiàn)出不對稱性。
您通過上述比較發(fā)現(xiàn)了不少問題，您認(rèn)為這些問題存在的原因是什么?
趙衛(wèi)剛：通過以上的比較可以看出，我國的增值稅法規(guī)正在吸收OECD的《指南》精神，并且在細(xì)節(jié)層面吸收更多，但原則層面基本空白。究其原因，是兩種不同的構(gòu)建方法所致，也有其歷史背景。
從OECD方面來看，是自上而下構(gòu)建《指南》。其以兩個核心原則即中性原則和目的地原則為起點，繼而發(fā)展出相應(yīng)的具體指南以及適用性指導(dǎo)意見，形成完整的指南體系，是一種自上而下，從目標(biāo)倒推實現(xiàn)方式的構(gòu)建方式。
而從我國國內(nèi)法來看，是自下而上構(gòu)建征稅地規(guī)則。國內(nèi)稅法的風(fēng)格一向是針對具體問題的規(guī)定較多而原則性規(guī)定較弱。
1993年頒布的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，確定了服務(wù)發(fā)生地的原則。2008年修訂時，開始吸收OECD的原則。在修訂的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》中，稅收管轄權(quán)的范圍明顯擴大，將接受方在中國境內(nèi)納入管轄權(quán)范圍，同時，又將提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)這種情形仍然包含在征稅范圍之內(nèi)。這是為吸收OECD的目的地原則做準(zhǔn)備。2012年營改增試點開始，服務(wù)和無形資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)入增值稅的征收范圍，OECD《指南》的規(guī)則逐步滲透營改增的相關(guān)法規(guī)中。營改增法規(guī)通過對境內(nèi)服務(wù)者和境外服務(wù)者分別制定政策限制征稅權(quán)，越來越接近OECD的規(guī)則。但是，鑒于營改增本身的過渡性特征，這些規(guī)則還不完善，呈現(xiàn)出具體問題的規(guī)定較多而原則性規(guī)定較弱的現(xiàn)狀。
總而言之，目前我國增值稅法規(guī)中的目的地規(guī)則，處于自下而上的構(gòu)建方法下的半完工狀態(tài)。
您所說的半完工狀態(tài)將會帶來什么樣的影響?
趙衛(wèi)剛：這種自下而上的構(gòu)建方法下的半完工狀態(tài)，必然導(dǎo)致實務(wù)操作中的很多問題。
我國基本規(guī)則上的空白，會導(dǎo)致大量實際問題處于政策真空地帶。經(jīng)濟活動日新月異，針對具體問題的稅收法規(guī)滯后，如果沒有原則性的基本規(guī)則來指引，大量實際問題處于政策真空地帶，使征納雙方都無所適從。在數(shù)字經(jīng)濟時代，隨著大量中國企業(yè)“走出去”，這一問題越來越突出。
例如，與境外工程相關(guān)，現(xiàn)行的免稅服務(wù)范圍只涵蓋工程項目在境外的建筑服務(wù)、工程項目在境外的工程監(jiān)理服務(wù)、以及工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)。而在現(xiàn)實中，“走出去”企業(yè)提供的境外工程相關(guān)服務(wù)范圍非常廣泛，包括各種分包項目，針對所安裝的設(shè)備提供的維修、保養(yǎng)、技術(shù)服務(wù)等。這些服務(wù)在OECD的《指南》第3.8條下，都?xì)w入與不動產(chǎn)相關(guān)服務(wù)，應(yīng)按工程所在地確定征稅國。但是，在現(xiàn)有的營改增法規(guī)下，這些都不在出口服務(wù)免稅之列。
其次，沒有強調(diào)B2B下服務(wù)接受方所在地這個主要標(biāo)準(zhǔn)。
原營改增法規(guī)附件一《試點辦法》之*9條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)(以下稱境內(nèi))提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(以下稱應(yīng)稅服務(wù))的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。”雖然接下來的條款中對“在境內(nèi)提供服務(wù)”做了一系列解釋來界定管轄權(quán)范圍，但是客觀上會造成誤導(dǎo)，使基層稅務(wù)機關(guān)以服務(wù)發(fā)生地為確定征稅的主要原則。
36號文附件一《試點辦法》將“提供”改為“銷售”，避免了誤導(dǎo)。但是，仍以服務(wù)提供方為“境外單位和個人”以及“境內(nèi)單位和個人”來做主要區(qū)分，這與《指南》中以服務(wù)提供地(B2C)、消費者的習(xí)慣居住地確定征稅地(B2C)和服務(wù)接受方所在地(B2B)為主要標(biāo)準(zhǔn)的做法形成鮮明對比。
再者，執(zhí)行層面無法體會到營改增法規(guī)中征稅地規(guī)則的立法意圖。例如，36號文件附件四《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》給予向境外單位提供的完全在境外消費的列舉范圍內(nèi)的服務(wù)享受零稅率或免稅服務(wù)。而對于完全在境外消費，其第七條解釋為：(一)服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān);(二)無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān);(三)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
這種規(guī)定顯然是源于《指南》第3.2條、3.4條和3.7條，其用意是以服務(wù)接受方所在地國為主要標(biāo)準(zhǔn)，以其它標(biāo)志物為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時對無形資產(chǎn)還要以其使用方來協(xié)助確定接受方。但由于沒有明確提出以上原則，一些基層稅務(wù)機關(guān)在理解這些規(guī)定時會出現(xiàn)困惑。特別是，如何理解與境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)相關(guān)?在實踐中，有些稅務(wù)機關(guān)將貨物理解為提供服務(wù)的工具，有些則理解為服務(wù)的對象或標(biāo)的，目前還沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。另外，何謂“相關(guān)”?關(guān)聯(lián)程度以多緊密為限?以相關(guān)的貨物或不動產(chǎn)作為標(biāo)的物來確定征稅國，是否應(yīng)考慮其結(jié)果比服務(wù)接受方所在地標(biāo)準(zhǔn)更為合理?這些問題都沒有明確。
您對解決上述問題有何建議?
趙衛(wèi)剛：通過以上分析可以看出，我國的流轉(zhuǎn)稅法規(guī)在演進(jìn)的過程中已經(jīng)借鑒了OECD的目的地原則。但是由于歷史的沿革，其管轄權(quán)規(guī)則仍然未能擺脫來源地原則的影響，存在一些讓人困惑的地方。另外，在執(zhí)法層面，基層稅務(wù)機關(guān)仍舊有待建立目的地原則意識，理解偏差，違背立法初衷的情況時有發(fā)生。因此，從法規(guī)到實踐層面，都應(yīng)充分利用營改增的機會，積累經(jīng)驗，為未來的增值稅立法打下一個良好的基礎(chǔ)。
目前營改增已經(jīng)進(jìn)行到全面試點階段，為全面借鑒和吸收《指南》的規(guī)則，提供了一塊絕好的試驗田。在政策制定層面，建議全面吸收OECD目的地規(guī)則，補足基本原則上的空白，合理化細(xì)節(jié)層面。要推出包括主規(guī)則和二級規(guī)則在內(nèi)的規(guī)則體系，便于基層稅務(wù)機關(guān)理解和執(zhí)行。另外，建議基層稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行層面，應(yīng)主動學(xué)習(xí)《指南》。在法規(guī)不夠細(xì)化的情況下，基層稅務(wù)機關(guān)可參考《指南》的精神作為指導(dǎo)，對如何執(zhí)行新政策進(jìn)行探索
增值稅是間接稅，經(jīng)服務(wù)或無形資產(chǎn)的提供方之手繳納，向服務(wù)或無形資產(chǎn)的接受方轉(zhuǎn)嫁，最終由消費者承擔(dān)。增值稅的這種特性，決定了從服務(wù)或無形資產(chǎn)的接受方的角度劃分稅收管轄權(quán)更為科學(xué)。因此，可以預(yù)見，未來的增值稅法當(dāng)中必將更全面地吸收OECD《指南》中的目的地原則。
本文來源：財會信報；作者：滕娟