蕪湖高級會計實務(wù)：會計實務(wù)考試輔導(dǎo)新稅法與新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)處理上的差異

　　新準(zhǔn)則在總則部分，首先確定了固定資產(chǎn)的核算范圍，將滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的已出租的房屋、建筑物等，排除在固定資產(chǎn)的范圍之外，歸入投資性房地產(chǎn)核算；新稅法將房屋、建筑物沒有再進(jìn)行細(xì)化處理，而是一律歸入固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。即稅法中所稱固定資產(chǎn)包括：新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和作為投資性房地產(chǎn)核算的已出租的房屋、建筑物。下面主要探討新準(zhǔn)則和新稅法中確定的固定資產(chǎn)在初始計量方面、后續(xù)計量方面存在的差異。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，新稅法則將初始成本作為計稅基礎(chǔ)。

　　新準(zhǔn)則與新稅法對外購的固定資產(chǎn)成本的差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一是購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，新準(zhǔn)則考慮了時間價值因素，規(guī)定固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；而新稅法則仍然按照購買價款作為計稅基礎(chǔ)。其二是針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，比如石油天然氣企業(yè)水井棄置、核電站核廢料的處置等，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素，固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時的成本及預(yù)計的棄置費用折現(xiàn)值入賬；而依據(jù)企業(yè)所得稅法稅前據(jù)實扣除原則，棄置費用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本，在實際發(fā)生時，作為當(dāng)期費用一次性扣除。

　　自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。新準(zhǔn)則規(guī)定，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但沒有辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工結(jié)算后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不調(diào)整原已計提的折舊。新稅法按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)，對預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以竣工結(jié)算為標(biāo)志；而新準(zhǔn)則并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算。

　　對融資租入的固定資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。新稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。二者比較，新稅法實施條例采用相對簡單化的處理方式，按租賃合同約定的租賃付款額或公允價值作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，將會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值，然后分期計提折舊，與新準(zhǔn)則規(guī)定的在租賃期內(nèi)攤?cè)胴攧?wù)費用相比，差別不大，對應(yīng)納稅所得額的影響不大。而且，由于有合同參照、不需要確定折現(xiàn)率、不需要計算現(xiàn)值，因而比會計準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡潔。

　　對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入的固定資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果一項交換未同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；如果一項交換同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。新稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期利得或損失。也就是說，新準(zhǔn)則中通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價值，需要運用不同的計量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn)；而新稅法則采用公允價值計量屬性。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊的計提、減值損失的確定以及后續(xù)支出等方面。

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊

　　對計提折舊的固定資產(chǎn)范圍，新準(zhǔn)則中采用排除法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。新稅法依據(jù)企業(yè)所得稅法稅前扣除的相關(guān)性原則，對于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)，不得計提折舊。

　　對固定資產(chǎn)折舊方法，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，并且企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行復(fù)核，與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。

　　稅法對固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和折舊方法都有統(tǒng)一明確的規(guī)定，允許扣除的折舊費用主要體現(xiàn)了國家的社會經(jīng)濟(jì)政策。新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算折舊。由于科技進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采用縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法，并且折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更；對于折舊的最低年限作了相應(yīng)的規(guī)定，如將飛機(jī)和火車、輪船并列為10年，電子設(shè)備由原來的5年調(diào)整為3年；固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。由此可以看出，新稅法對于折舊方法、使用壽命和預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更，這主要是為了防止企業(yè)在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。

　　（二）固定資產(chǎn)的減值損失

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余的使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除。對不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，盡管在提取年度稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實際發(fā)生時，在實際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法稅前據(jù)實扣除和確定性原則。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)的后續(xù)支出

　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。新稅法中，對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的處理相對復(fù)雜。具體來說，對于固定資產(chǎn)大修理支出，直接采用了定量的方式，規(guī)定了兩個條件：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上。2.修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。對于同時滿足這兩個條件的大修理支出，歸入長期待攤費用，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；不能同時滿足條件的，可以直接計入當(dāng)期費用。對于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，即使符合固定資產(chǎn)的改建支出的基本條件，也不能將其計入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)將其作為長期待攤費用，在固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限平均攤銷。

　　需要說明的是：對作為投資性房地產(chǎn)核算的已出租的房屋、建筑物，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，較為謹(jǐn)慎地運用了公允價值計量屬性。

 　　　　

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