長春高級會計實務：企業(yè)外銷收入的會計處理

　　出口商品外銷收入的確認包括入賬時間和入賬金額兩方面，其確認的正確與否將直接影響出口退稅的所屬期和退稅額計算的準確性，從而對出口退稅管理工作產(chǎn)生重要影響。其中相關(guān)制度規(guī)定不統(tǒng)一，造成各企業(yè)對外銷收入的確認標準不同。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)會計準則銷售收入的確定

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。上述確認條件中對外銷收入確認最有意義的是*9條和第三條。

　?。ǘ┒惙▽惿唐肥杖雽崿F(xiàn)條件的規(guī)定

　　稅法對應稅商品收入的確認沒有原則性規(guī)定，但作了列舉式的解釋?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，應稅商品外銷收入的實現(xiàn)，也即納稅義務行為的時間，具體根據(jù)納稅人銷售結(jié)算方式不同來確認：（1）采取直接收款方式銷售商品，不論商品是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售商品，為發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)的當天；（3）采取賒銷和分期收款方式銷售商品，為按合同約定的收款日期的當天；（4）采取預收貨款方式銷售商品，為商品發(fā)出的當天；（5）委托其他納稅人代銷商品，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；（6）視同銷售商品行為，為商品移送的當天。

　?。ㄈ┏隹谏唐窇硕愂杖肷陥髸r間的規(guī)定

　　根據(jù)國家稅務總局《出口商品退（免）稅管理辦法》的規(guī)定，出口企業(yè)自營出口和代理出口的商品，可在商品報關(guān)出口并在財務上做銷售后，憑有關(guān)憑證按月申報退（免）稅。目前，我國對企業(yè)出口商品外銷收入的入賬時間規(guī)定：企業(yè)出口商品不論以何種方式報關(guān)出口，均以取得提單并向銀行辦妥交單手續(xù)的日期作為出口商品外銷收入的實現(xiàn)時間。

　　外銷收入是企業(yè)出口退（免）稅的主要依據(jù)。外銷收入不管以何種方式成交，最后都要以離岸價為依據(jù)進行核算和辦理出口退（免）稅，因此，除正常的銷貨款外，外銷收入的確認還與外匯匯率確定、國外運、保、傭的沖減、出口商品退運等密切相關(guān)。

　　（一）入賬時間及依據(jù)

　　企業(yè)出口業(yè)務就其貿(mào)易性質(zhì)不同，主要有一般貿(mào)易進料加工復出口貿(mào)易、來料加工復出口貿(mào)易、國內(nèi)深加工結(jié)轉(zhuǎn)貿(mào)易等，不同的貿(mào)易方式其外銷收入確認也不同。

　?。?）企業(yè)自營出口，水論是海、陸、空出口，均以取得運單并向銀行辦理交單后作為出口外銷收入的實現(xiàn)。外銷收入的入賬金額一律以離岸價（FOB價）為基礎(chǔ)，以離岸價以外價格條件成交的出口商品，其發(fā)生的國外運輸保險及傭金等費用支出，均應作沖減外銷收入處理。

　　（2）委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，應以收到外貿(mào)企業(yè)代辦的運單和向銀行交單后作為收入的現(xiàn)實。入賬金額與自營出口相同，支付給外貿(mào)企業(yè)的代理費應作為出口產(chǎn)品銷售費用處理，不得沖減外銷收入。

　?。?）來料加工復出口，以收到成品出運運單和向銀行交單后作為收入的實現(xiàn)。入賬金額與自營出口相同。按外商來料的原輔料是否作價，在核算來料加工復出口的商品外銷收入時，對不作價的，按工繳費收入入賬；作價的，按合約規(guī)定的原輔料款及工繳費入賬。對外商投資企業(yè)委托其他企業(yè)加工收回后復出口的，按現(xiàn)行出口商品退（免）稅規(guī)定，委托企業(yè)可向主管出口退稅的稅務機關(guān)申請出具來料加工免稅證明，由受托企業(yè)在收取委托企業(yè)加工費時據(jù)以免征增值稅。

　　（4）國內(nèi)深加工結(jié)轉(zhuǎn)，也稱間接出口，是國內(nèi)企業(yè)以進料加工貿(mào)易方式進口原材料加工商品后報關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)銷售給境內(nèi)加工企業(yè)。由國內(nèi)企業(yè)深加工后再復出口的一種貿(mào)易方式。其外銷收入的確認與內(nèi)銷大致相同。

　?。ǘ┩鈪R匯率的確定

　　企業(yè)出口商品不論以何種外幣結(jié)算，凡中國人民銀行公布有外匯匯率的，均按財務制度規(guī)定的匯率直接折算成人民幣金額登記有關(guān)賬簿。企業(yè)可以采用當月1日或當日的匯率作為記賬匯率（一般為中間價），確定后報主管稅務機關(guān)備案，在一個年度內(nèi)不得調(diào)整。

　　（三）支付國外費用

　　主要包括國外運費，國外保險費、國外傭金、“免抵退”企業(yè)國外費用的處理。

　　（1）國外運費。企業(yè)出口商品常用的成交方式有FOB、CW（CFR）、CIF三種，此外還有FAS、FCA、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP等。

　?。?）國外保險費費。業(yè)收到保險公司送來的出口運輸保險單或聯(lián)合發(fā)票副本及保險費結(jié)算清單時，按實際支付的保險費金額沖減出口銷售收入，以外幣支付的與支付海運費的處理相同。

　?。?）同外傭金。支付方法有兩種，一是議付傭金，即出口后在向銀行議付信用證時，由銀行按規(guī)定傭金率在結(jié)匯款中代扣后，支付給國外客戶。另一種是出口方在收妥全部貨款后，將傭金另行匯付國外。企業(yè)在支付傭金后，應按實際支付金額沖減出口外銷收入，以外幣支付的與上述處理方法相同。

　?。?）“免抵退”企業(yè)國外費用的處理。企業(yè)出口商品必須以離岸價（FOB價）為計稅依據(jù)計算“免抵退”稅。若出口商品采用到岸價（CIF）或成本加運費（CNF）成交并記賬的，企業(yè)可先根據(jù)實際記賬收入申報辦理免稅申報手續(xù)。當期支付的國外運費、保險費、傭金一律沖減外銷收入，但不參與平時的免抵退稅計算。而在一定時點（通常在年末）對其進行結(jié)算調(diào)整免抵退稅。對出口業(yè)務較少的企業(yè)，也可將國外運保傭與每筆銷售對應起來（可以提運單號或出口發(fā)票號為關(guān)聯(lián)）進行免稅申報，即每一筆免稅明細申報后跟一筆運、保、傭沖減的記錄（負數(shù)反映，調(diào)賬標志為“國外費用沖減”），此時該沖減記錄參與不予抵扣稅額的計算，年終不再調(diào)整。

　?。ㄋ模┏隹阡N售退回商品

　　出口銷售后，如因特殊原因，經(jīng)雙方協(xié)定同意，退回原貨或另換新貨，應分別不同情況進行賬務處理。（1）對已同意全部退還的商品，業(yè)務部門在收到對方提運單時，應即交由儲運部門辦理接貨及驗收、入庫等手續(xù)，財會部門應憑退貨通知單按原出口金額沖減出口外銷收入。對退貨的原出口運保費和傭金，應按原沖銷金額作調(diào)增出口銷售收入處理；退貨所發(fā)生的運保費，如是對方負擔的不作處理，由我方承擔的經(jīng)批準后作營業(yè)外支出處理。（2）退回調(diào)換商品，不論部分或全部，除應先按上述方法處理外，在重新發(fā)貨時。應按重新出口處理。如果調(diào)換的是品種數(shù)量且成本相同的商品，在退回入庫及調(diào)換商品發(fā)運時，也可簡化處理。對退回的商品作增加產(chǎn)成品處理，對調(diào)換發(fā)運的商品作發(fā)出產(chǎn)成品處理，不對出口銷售進行調(diào)整。但調(diào)換發(fā)運商品如發(fā)生國外運保傭的，對退貨的原出口運保傭應調(diào)出作為營業(yè)外支出處理。同時調(diào)增出口外銷收入。（3）跨年度發(fā)生的出口銷售退回應通過“以前年度損益調(diào)整”進行核算，調(diào)減以前年度利潤在“利潤分配——未分配利潤”中支出，調(diào)增上年度利潤在按規(guī)定繳納所得稅后增加“利潤分配——未分配利潤”。

　?。ㄎ澹╀N售賬簿的設置

　　企業(yè)應根據(jù)出口業(yè)務設置自營出口銷售明細賬、委托代理出口銷售明細賬、來料加工出口銷售明細賬、深加工結(jié)轉(zhuǎn)出口銷售明細賬，一般采用多欄式賬頁記載外銷收入有關(guān)情況，內(nèi)、外銷必須分別記賬，按不同征稅率和退稅率分賬頁分別核算出口外銷收入，并在摘要欄內(nèi)詳細記載每筆出口銷售和運保傭沖減的詳細情況，以便國稅機關(guān)審核出口退（免）稅。

　　出口企業(yè)是在收齊了裝箱單、發(fā)票、報關(guān)單，并辦妥交單手續(xù)后確認外銷收入的，而不是根據(jù)會計準則的要求按成交方式來確認外銷收入。無論是外貿(mào)公司還是生產(chǎn)企業(yè)都普遍存在出口收入入賬滯后的問題，這主要有以下三方面原因：企業(yè)出口業(yè)務流程與會計、稅務規(guī)定不一致；企業(yè)內(nèi)部管理關(guān)系未理順，各部門間銜接不連貫；企業(yè)過分追求穩(wěn)健性原則以及對會計政策的誤解也是一個因素。為解決上述問題，應做到以下幾點：

　?。ㄒ唬┘訌妼π聹蕜t等制度的學習

　　新準則和新制度對外銷收入的會計處理進行了改進，對于會計人員而言，認識、掌握、運用稅法和新準則需要一定的時間，企業(yè)應提供會計人員培訓的機會，讓其學習新準則等制度，更新原有會計觀念，強化核算技能，做到與時俱進。

　?。ǘ┮?guī)范出口銷售額的確認

　　出口企業(yè)出口商品的銷售額，以出口發(fā)票計算的離岸價為準。企業(yè)出口商品，必須以出口發(fā)票上的離岸價為計稅依據(jù)計算“免抵退”稅額，若出口商品采用離岸價以外價格成交并記賬的，當期支付的國外運費、保險費、傭金要沖減當期出口銷售額。

　?。ㄈ┟鞔_外銷收入的確認

　　由于金融危機的影響，政府關(guān)于出口退稅的政策不斷出臺，造成很多企業(yè)在出口的過程中消息不對稱，并未享受到應有的福利，也容易喪失不同企業(yè)聞的可比性。對此，相關(guān)部門應對外銷收入的確認有更詳細的歸納，注意分清應該計入和不應該計入出口退稅的范圍，進而做出清楚的說明。雖然企業(yè)會計準則作了列舉性規(guī)定，但還需要進一步規(guī)范。

 　　　　

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