利潤(rùn)錯(cuò)弊查證
 

　　1.利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用錯(cuò)弊查證

　　例10-6甲公司2009年2月注冊(cè)成立，系增值稅一般納稅人。2009年度應(yīng)納稅所得額為- 40萬(wàn)元，“遞延所得稅資產(chǎn)——虧損”科目余額10萬(wàn)元。2010年度有關(guān)納稅資料t

　　(1)銷售產(chǎn)品取得不合稅銷售額7 800萬(wàn)元，債券利息收入180萬(wàn)元，其中國(guó)債利息收入50萬(wàn)元;銷售成本3 900萬(wàn)元，繳納增值稅530萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加53萬(wàn)元。

　　(2)銷售費(fèi)用1 500萬(wàn)元，其中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)1200萬(wàn)元。

　　(3)管理費(fèi)用1600萬(wàn)元，其中新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用560萬(wàn)元。

　　(4)財(cái)務(wù)費(fèi)用377萬(wàn)元，其中支付向其他企業(yè)借款2 000萬(wàn)元一年的利息180萬(wàn)元，同期銀行貸款利率為6%。

　　(5)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元，系2008年11月取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本2 300萬(wàn)元小于投資對(duì)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 500萬(wàn)元的差額。

　　(6)營(yíng)業(yè)外支出150萬(wàn)元，其中公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出90萬(wàn)元，非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出55萬(wàn)元，稅收滯納金及罰款支出3萬(wàn)元，違約金支出2萬(wàn)元。

　　(7)購(gòu)置安全生產(chǎn)專用設(shè)備，價(jià)款200萬(wàn)元。

　　當(dāng)期應(yīng)納稅額一直納稅所得額×適用稅率一減免稅額抵免稅額

　　其中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式有不同的表述方法。

　　公式1：

　　應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額不征稅收入免稅收入一各項(xiàng)扣除一允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

　　公式2：

 應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±納稅調(diào)整額一會(huì)計(jì)利潤(rùn)士永久性差異納稅調(diào)整額±暫時(shí)性差異納稅調(diào)整額

　　=會(huì)計(jì)利潤(rùn)十納稅調(diào)整增加項(xiàng)目金額一納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額

　　則：

　　會(huì)計(jì)利潤(rùn)-7 800+180+200-3 900-53 -1 500-1600-377 -150-600(萬(wàn)元)

　　按公式1計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額;

　　(1)收入總額-7 800+180=7 980(萬(wàn)元)。

　　(2)不征稅收入為0。

　　(3)免稅收入50萬(wàn)元。

　　(4)各項(xiàng)扣除-3 900+53+1 470+1 880+317+74-7 694(萬(wàn)元)，其中銷售成本3 900萬(wàn)元，城建稅和教育費(fèi)附加53萬(wàn)元，銷售費(fèi)用1470萬(wàn)元[1 500-(1 ZOO-7 800×15%)].管理費(fèi)用1 880萬(wàn)元[1 600+560×50%].財(cái)務(wù)費(fèi)用317萬(wàn)元[377-(180-2 000×6“)]，營(yíng)業(yè)外支出74萬(wàn)元[150-(90-600X12%)-55-3]。

　　(5)允許彌補(bǔ)的以前年度虧損40萬(wàn)元。

　　(6)應(yīng)納稅所得8fL=7 980-0-50-7 694-40=196(萬(wàn)元)。

　　(7)減免稅額為O。

　　(8)抵免稅額-200×10%=20(萬(wàn)元)。

　　(9)應(yīng)納稅額=196×25%-0-20-29(萬(wàn)元)。

　　按公式2計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額：

　　(1)納稅調(diào)整增加項(xiàng)目金額=30+60+76=166(萬(wàn)元)。

　　其中，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)30萬(wàn)元(1200-7 800×15%)，借款利息支出60萬(wàn)元(180-2 000×6%)，營(yíng)業(yè)外支出76萬(wàn)元[(90-600×l2%)+55+3]。

　　(2)納稅調(diào)整減少項(xiàng)目金額-50+280-1-200+40-570(萬(wàn)元)。

　　其中，國(guó)債利息收入50萬(wàn)元，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額280萬(wàn)元(560×50%)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大干計(jì)稅基礎(chǔ)的差額200萬(wàn)元(2 500-2 300)。允許彌補(bǔ)的以前年度虧損40萬(wàn)元。

　　(3)應(yīng)納稅所得額一600+166-s70=196c萬(wàn)元)。

　　(4)減免稅額為0。

　　(5)抵免稅額-200×10% =20(萬(wàn)元)。

　　(6)應(yīng)納稅額=196×25%-0-20-29(萬(wàn)元)。

　　2008年度利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用=290 000+[(500 000100 000)】-815 000(元)。

　　2.債務(wù)重組引起利潤(rùn)變化錯(cuò)弊查證

　　例10 -7甲公司欠乙公司貨款500萬(wàn)元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價(jià)值380萬(wàn)元(賬面余額430萬(wàn)元，巳計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元)，公允價(jià)值400萬(wàn)元。乙公司已對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。假設(shè)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，未來(lái)期間報(bào)可能取得足夠的應(yīng)納稅所得。

　　(1)會(huì)計(jì)處理。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款5 000 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 320 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 800 000

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500 000

　　貸：庫(kù)存商品 4 300 000

　　甲公司用于償債產(chǎn)品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面價(jià)值50萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異50萬(wàn)元，以前已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元(50×25%)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費(fèi)用125 000

　　貸：遞廷所得稅資產(chǎn) 125 000

　　乙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：庫(kù)存商品4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 680 000

　　壞賬準(zhǔn)備 100 000

　　營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 220 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　債務(wù)重組前該項(xiàng)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，以前已確認(rèn)遞廷所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元(10×25%)，結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備后應(yīng)轉(zhuǎn)回巳確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元(同上)。

　　(2)稅務(wù)處理。

　　甲公司：由于重組債務(wù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，因此稅法上確認(rèn)的債務(wù)重組所得與會(huì)計(jì)一致，均為32萬(wàn)元;轉(zhuǎn)讓庫(kù)存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為430萬(wàn)元，公允價(jià)值400萬(wàn)元，稅法上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得- 30萬(wàn)元(400-430)，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益20萬(wàn)元(400-380)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元。

　　乙公司：重組債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，稅法上應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失32萬(wàn)元(500-400-68)，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失為22萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債權(quán)人已對(duì)重組債權(quán)個(gè)別計(jì)提減值準(zhǔn)備的，重組債權(quán)與償債資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備，沖減后如減值準(zhǔn)備仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期減值損失，即此時(shí)債權(quán)人在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)債務(wù)重組損失。如上例，假設(shè)乙公司已就該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元，則其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為

　　借：庫(kù)存商品4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 680 000

　　壞賬準(zhǔn)備 500 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　資產(chǎn)減值損失 180 000

　　周時(shí)轉(zhuǎn)回以前就該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞廷所得稅資產(chǎn)125萬(wàn)元(50×25%)。稅法上則應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失32萬(wàn)元，由于會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)債務(wù)重組損失，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額32萬(wàn)元，同時(shí)稅法不確認(rèn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失-18萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額18萬(wàn)元，這兩項(xiàng)納稅調(diào)整通過結(jié)轉(zhuǎn)以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元。

　　相關(guān)規(guī)定：

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)基礎(chǔ)發(fā)生變化，如債務(wù)重組準(zhǔn)則。以下說(shuō)明以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

　　在會(huì)計(jì)處理上，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同，其會(huì)計(jì)處理也略有不同：

　　從債務(wù)人的處理來(lái)看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　從債權(quán)人來(lái)說(shuō)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進(jìn)行處理：債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出，如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)不是分別提取減值準(zhǔn)備，而是采取一攬子提取減值準(zhǔn)備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對(duì)應(yīng)于該債務(wù)人的損失準(zhǔn)備倒算出來(lái)，再確定是否確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　　在稅務(wù)處理上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，將重組債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)人收入總額。

　　債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公兌價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除。

　　3.以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換引起利潤(rùn)變化的錯(cuò)弊查證

　　例10 8 2008年5月，甲公司以其一處門面房換入乙公司生產(chǎn)的一批原材料。甲公司門面房的賬面原價(jià)為50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，交換時(shí)的公允價(jià)值為117萬(wàn)元，交換過程中需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅40萬(wàn)元。甲公司換入原材料的公允價(jià)值為100萬(wàn)元(不合稅)，賬面成本為80萬(wàn)元，原材料計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值：、假設(shè)上述非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換過程中不涉及其他稅費(fèi)。

　　(1)甲公司賬務(wù)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理300 000

　　累計(jì)折舊200 000

　　貸：固定資產(chǎn) 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 400 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi) 400 000

　　借：原材料1000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

　　營(yíng)業(yè)外收入 470 000

　　(2)乙公司賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)1170 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800 000

　　貸：庫(kù)存商品 800 000

　　分析：

　　對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，固為會(huì)計(jì)已經(jīng)采用了公允價(jià)值計(jì)量原則，所以會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和‘應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)’作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)A當(dāng)期損益：(一)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換A資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南進(jìn)一步明確：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確議收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。”

　　4.以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換引起利潤(rùn)變化的錯(cuò)弊查證

　　例10 -9承例10 -8。甲公司和乙公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以上述非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入　　資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　(1)甲公司賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 300 000

　　累計(jì)折舊 200 000

　　貸：固定資產(chǎn) 500 000

　　惜：固定資產(chǎn)清理 400 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi) 400 000

　　借：原材料 530 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 700 000

　　分析：

　　上述非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即稅務(wù)處理與例10 -6相同。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售固定資產(chǎn)所得，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額47萬(wàn)元(117-20-40)。tkt入原材料的會(huì)計(jì)成本為53萬(wàn)元，計(jì)稅成本為100萬(wàn)元(53+47)，甲公司以后領(lǐng)用或者出售原材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　(2)乙公司賬務(wù)處理;

　　借：固定資產(chǎn)970 000

　　貸：庫(kù)存商品 800 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　分析：

　　乙公司換出庫(kù)存商品應(yīng)當(dāng)視同銷售，并調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元(10080)。換八固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為97萬(wàn)元，計(jì)稅成本為117萬(wàn)元(97+20)，乙公司以后提取固定資產(chǎn)折舊或者處置、出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。