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公允價值變動損益錯弊查證
1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價值變動損益檢查
例10 - 4甲公司2010年購買乙公司股票，甲公司將股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲、乙公司部屬于居民企業(yè)，2010年發(fā)生的與談交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：
(1) 2010年3月1日，購入乙公司股票100萬股，每股5元，總價款500萬元;支付相關(guān)稅費1萬元。
(2)5月10日，乙公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元}6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。
(3)6月30日，該股票收盤價為4.8元。
(4)9月30日，甲公司出售乙公司股票20萬股
假設(shè)甲公司每半年末對股票接公允價值計量。
分析：
(1) 2010年3月1日購八股票時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本5 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 5 010 000
收到價款160萬元
分析：
稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款501萬元作為初始成本，而會計上將相關(guān)稅費1萬元計入了當(dāng)期損益，形成財稅差異1萬元，匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
如果實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會計上應(yīng)單獨確認為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，而稅法上要求計入初始投資成本，從而產(chǎn)生財稅差異，需作納稅調(diào)整。
(2)5月10日宣告分派股利：
借：應(yīng)收股利(100×0.5) 500 000
貸：投資收益 500 000
借：銀行存款 500 000
貸：應(yīng)收股利 500 000
分析：
稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
甲公司持有乙公司的股票不足12個月，所以，會計上確認的投資收益50萬元不屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，會計處理和稅務(wù)處理不存在差異。
(3)6月30日股票按公允價值計量：
該股票當(dāng)日公允價值為100×4.8-480(萬元)
借：公允價值變動損益(500-480) 200 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000
分析：
稅法規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得顴。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益，匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)增20萬元。
(4)9月30日出售股票：
借：銀行存款 1600 000
交易性金融資產(chǎn)_1113t價值變動 40 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本(500×20%) 1 000 000
公允價值變動損益(20×20%) 40 000
投資收益 600 000
分析：
甲公司在出售股票時，會計上確認的收益為64萬元(60+4)，而稅法應(yīng)確認的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計稅成本后的余額59.8萬元(160-501×2o%)，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4.2萬元(64-59.8)。
2.公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)涉度的公允價值變動損益檢查
例10 5 2006年12月30日，甲企業(yè)新蓋成一棟辦公樓，總投資2 000萬元。2007年6月30日，甲企業(yè)將新蓋的辦公樓出租給乙公司。甲企業(yè)對該辦公樓采用公允價值模式計量，此時該辦公樓公允價值為2 100萬元。2007年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 200萬元?，F(xiàn)假設(shè)，2008年12月31日該辦公樓的公允價值為2150萬元。2009年1月5日，甲企業(yè)將該辦公樓出售，取得價款2 300萬元。稅法規(guī)定，房屋類固定資產(chǎn)折舊按20年計提，不考慮殘值和除企業(yè)所得稅以外的其他稅費。假定甲企業(yè)每年實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額均為1 200萬元。
(1) 2006年12月30日，該辦公樓完工交付使用，應(yīng)按實際發(fā)生的成本入賬。
借：固定資產(chǎn)——辦公樓20 000 000
貸：在建工程 20 000 000
(2) 2007年6月30日，改用公允價值進行后續(xù)計量。
根據(jù)新會計準則，應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整，差額100萬元計入資本公積。
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓21000 000
累計折舊 500 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000
資本公積——其他資本公積 1500 000
(3) 2007年12月31日，公允價值變動為2 200萬元。
會計處理：
該辦公樓的公允價值為2 200萬元，賬面價值為2 100萬元，根據(jù)會計準則，應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整，差額100萬元計入公允價值變動損益。另外，采用公允價值模式，2007年不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動1000 000
貸：公允價值變動損益 1000 000
稅務(wù)處理：
不確認公允價值上調(diào)產(chǎn)生的所得，計提折舊100萬元(2 000÷20)。會計處理比稅務(wù)處理多計收益300萬元(2 200-2 000+100).固產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異而產(chǎn)生遞延所得稅負債75萬元[(2 200-1900)×25%]。
借：所得稅費用3 750 000
貸：應(yīng)變稅費——應(yīng)交所得稅 3 000 000
遞延所得稅負債 750 000
(4) 2008年12月31日，該辦公樓公允價值為2150萬元。
會計處理：
該辦公樓的公允價值為2 150萬元，賬面價值為2 200萬元，差額50萬元應(yīng)沖減該辦公樓的賬面價值，并計入當(dāng)期損益。
惜：公允價值變動損益 500000
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 500 000
稅務(wù)處理：
公允價值下跌了50萬元，但稅法不確認下跌產(chǎn)生的損失且仍計提折舊100萬元，這樣導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時性差異由2007年的300萬元擴大至350萬元。因此，2008年底應(yīng)保留的遞延所得稅負債12.5萬元(87.5-75)，負債余額為87.5萬元(350×25%)，該科目年初余額為75萬元，新增遞延所得稅負債12.5萬元。
借：所得稅費用 3 125 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 3 000 000
遞延所得稅負債 125 000
(5) 2009年1月5日，出售該辦公樓，取得價款2 300萬元。
會計處理;
借：銀行存款23 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 23 000 000
按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本21500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 21000 000
——公允價值變動 500 000
將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：公允價值變動損益500 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 500 000
同時，將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：資本公積——其他資本公積1500 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500 000
稅務(wù)處理：
此時，年初遞延所得稅負債余額87.5萬元應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用2 125 000
遞延所得稅負債 875 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 3 000 000
