高頓網(wǎng)校友情提示,*7晉城實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧相關(guān)內(nèi)容案例解析股權(quán)激勵的所得稅會計(jì)處理(一)總結(jié)如下:
  對于股權(quán)激勵的會計(jì)處理問題,財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》已經(jīng)進(jìn)行了規(guī)范。實(shí)施股權(quán)激勵的上市公司在2006年后都按照11號準(zhǔn)則進(jìn)行了會計(jì)處理。但是,對于股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理問題,國家稅務(wù)總局一直沒有明確的規(guī)定。實(shí)際上,缺少對股權(quán)激勵企業(yè)所得稅處理的明確規(guī)定,上市公司對于股權(quán)激勵的會計(jì)處理也是不完整的。會計(jì)和稅法上對于股權(quán)激勵的處理差異,會導(dǎo)致所得稅會計(jì)的處理問題。由于稅收政策上對于股權(quán)激勵的處理規(guī)定一直不明確,上市公司無法對于股權(quán)激勵無法按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會計(jì)處理,從而導(dǎo)致披露的報(bào)表并不準(zhǔn)確。
  2012年5月23日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號),明確了我國對于股權(quán)激勵企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定:上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵計(jì)劃,并按我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,在股權(quán)激勵計(jì)劃授予激勵對象時(shí),按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量,計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用,作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計(jì)劃,其企業(yè)所得稅的處理,按以下規(guī)定執(zhí)行:
 ?。ㄒ唬蓹?quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的,上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
 ?。ǘ蓹?quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)后,上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
 ?。ㄈ┍緱l所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格,以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
  對照國家稅務(wù)總局18號公告和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》,我們可以看出,稅法和會計(jì)對于股權(quán)激勵的處理存在著明顯的差異:
  根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》的規(guī)定:除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對于附有市場條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場條件,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。
  根據(jù)國家稅務(wù)總局18號公告的規(guī)定,對于股權(quán)激勵,在稅收處理上,上市公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是進(jìn)行扣除。實(shí)施股權(quán)激勵的企業(yè),只有在股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)后,按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格(一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià))與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
  無論是在股權(quán)激勵成本費(fèi)用金額的確認(rèn)上還是在扣除時(shí)點(diǎn)的確定上,會計(jì)和稅法都存在明顯的差異。由此,導(dǎo)致了企業(yè)需要根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。
  對于股權(quán)激勵的所得稅會計(jì)處理問題,財(cái)政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中說的比較簡略。對于“與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問題,該書規(guī)定:“與股份支付相關(guān)的支出在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí),其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除,則不形成暫時(shí)性差異;如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除,在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用,超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。”
  《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》在總局18號公告之前出版,當(dāng)時(shí)對于股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理還不明確。目前,根據(jù)總局18號公告的規(guī)定,稅法上允許額企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用。因此,在所得稅會計(jì)上,企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》規(guī)定比較原則,其中企業(yè)如何根據(jù)會計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是整個(gè)問題的核心。
  期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值(timeva lue)+內(nèi)在價(jià)值(intrinsicvalue)
  企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號—股份支付》規(guī)定,在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為成本費(fèi)用的金額是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來計(jì)算的(對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算,并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量),其中既包括時(shí)間價(jià)值也包括內(nèi)在價(jià)值。而根據(jù)總局18號公告的規(guī)定,最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用只是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格(一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià))與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額,這部分差額實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此,企業(yè)所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值,不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此,時(shí)間價(jià)值不形成暫時(shí)性差異,不需要進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。而內(nèi)在價(jià)值的變動則形成暫時(shí)性差異,需要我們按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。
  下面,我們通過一個(gè)具體的案例和大家說明股權(quán)激勵的會計(jì)和稅法處理的差異。
  案例:中天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí)施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵計(jì)劃,截止2X14/12/31,該公司股權(quán)激勵的具體內(nèi)容如下:

高管

授予日

授予

期權(quán)數(shù)

授予日

公允價(jià)值

行權(quán)

價(jià)格

行權(quán)

條件

可行權(quán)日

行權(quán)日

甲個(gè)人

2X13/1/1

20000

5

4.5

A

2X14/12/31

2X15/12/31

乙個(gè)人

2X14/1/1

50000

6

6

B

2X16/12/31

2X17/12/31

  中天公司的股票在2X13/12/31的價(jià)格為12.5元/股,在2X14/12/31的價(jià)格為12元/股。
  中天公司2X13每股收益(EPS)年增長率為4.5%,2X14年為4.1%,2X15年為4.2%。
  中天公司授予甲、乙個(gè)人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下:
  A:如果公司的每股收益(EPS)年增長率不低于4%且甲個(gè)人仍在中天公司工作,該股票期權(quán)才可以行權(quán)。
  B:只有當(dāng)中天公司的股票價(jià)格超過13.5元/股且乙個(gè)人仍在中天公司工作,該股票期權(quán)才可以行權(quán)。
  截止2X14/12/3,甲、乙個(gè)人都未離開中天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%。分別討論2X13
     
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